ITPB3/423-173a/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym w dniu 2 lipca 2013 r. - dotyczącej kwestii podatkowego rozliczenia częściowego umorzenia pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 2 lipca 2013 r. - dotyczącej kwestii podatkowego rozliczenia częściowego umorzenia pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała na podstawie zawartej umowy pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w X na zakup środka trwałego.

Ze względu na postanowienia umowne Spółka ma możliwość uzyskania umorzenia w części, do 30% wartości, spłaty kapitału pożyczki, która to będzie traktowana jako częściowy zwrot wydatków związany z zakupem środka trwałego.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawia Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka z tytułu umorzenia części zobowiązania do spłaty pożyczki uzyska przychody do opodatkowania w części umorzonego zobowiązania.

Skoro pożyczkodawca umorzy pożyczkę w części 30% jej wartości, to z chwilą umorzenia dla Spółki taka wartość będzie stanowiła przychód. Jednakże, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nieodpłatne świadczenia (...), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podlegają zwolnieniu od podatku.

Tym samym zdaniem Spółki wartość częściowo umorzonej pożyczki będzie stanowiła przychód niepodlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań stanowi - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - przychód z działalności gospodarczej, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową - "umorzenie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, stwierdzić należy, że z treści tej regulacji wyraźnie wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem, musi spełniać łącznie następujące kryteria:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zakup środka trwałego. Umowa pożyczki przewiduje możliwość umorzenia 30% wartości spłaty kapitału pożyczki.

Odnosząc zatem przedstawione wyżej uregulowania prawne do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stwierdza się, co następuje.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany jako pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie może zostać również uznany za nieodpłatne świadczenie. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie).

Powyższe oznacza, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem stwierdzić, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Spółka zawarła umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, wskazanych w treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że kwota umorzonej pożyczki nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje w konsekwencji tym, że zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.