ITPB3/423-170/14/DK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku transakcji wniesienia przez spółkę z o.o. do utworzonej spółki aportu w postaci zespołu składników majątkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: Spółka, lub Wnioskodawca) jest spółką powołaną w celu nabycia zespołu zabudowań biurowych w B. W toku swojej działalności Spółka zaadaptowała budynek dla celów biurowych (biurowiec Y). Y, to nowoczesny biurowiec o łącznej powierzchni biurowo-konferencyjnej 6 842 m², wraz z ponad 200 miejscami parkingowymi położony przy ulicy Z w B z bezpośrednim dojazdem od drogi publicznej. Jest to budynek pięciokondygnacyjny, niepodpiwniczony (z uwagi na poprzednie przeznaczenie o podwyższonych parametrach konstrukcyjnych). Budynek znajduje się na wydzielonej geodezyjnie działce, która jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek jest w części niezależny energetycznie. Na działce podporządkowanej budynkowi jest usytuowana trafostacja energii elektrycznej z przeznaczeniem tylko i wyłącznie na potrzeby budynku.

Obecnie ze względu na proces restrukturyzacyjny Wnioskodawca planuje utworzyć nową spółkę, w której będzie większościowym udziałowcem. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki ma pozostać działalność deweloperska, natomiast działalność w zakresie najmu pomieszczeń biurowych ma być przeniesiona na nowa spółkę.

Spółka wniesie do nowoutworzonej spółki wkład niepieniężny w postaci biurowca Y wraz z prawem użytkowania wieczystego dotyczącego wydzielonej geodezyjnie działki gruntu (na której znajduje się biurowiec) oraz wraz z trafostacją energii elektrycznej. Po otrzymaniu aportu nowoutworzona spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę w biurowcu Y polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych.

Wkład niepieniężny oprócz biurowca Y i prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmuje:

* wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe);

* należności związane z działalnością biurowca Y w tym należności z tytułu czynszów;

* pasywa - w tym zakresie przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania handlowe związane z prowadzeniem Y, w tym koszty eksploatacyjne oraz zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową nieruchomością;

* umowy związane z prowadzeniem Y (w tym umowy związane z obsługą biurowca, które są niezbędne do prawidłowej realizacji jego celu - umowa o zarządzenie nieruchomością, umowy na dostawę mediów, umowy serwisowe dotyczące sprzątania, czy ochrony. Spółka nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez Spółkę dotyczących biurowca Y i podpisanie nowych umów przez spółkę nowoutworzoną z dotychczasowymi usługodawcami);

* ewidencje księgowe/dokumenty związane z działalnością biurowca oraz nazwę biurowca (ewidencja księgowa Spółki jest prowadzona w taki sposób, że Spółka jest w stanie wyodrębnić przychody i zobowiązania przypisane tylko i wyłącznie do biurowca).

W zamian za aport nowoutworzona spółka wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu.

W dniu 4 października 2013 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w celu potwierdzenia czy planowany przez Spółkę aport biurowca Y stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (ITPP2/443-1080/13/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że planowany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w indywidualnej interpretacji z dnia 27 grudnia 2013 r. (ITPB3/423-481/13/DK) organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że planowany aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż planowany aport nie miał obejmować wszystkich zobowiązań przypisanych Y (tekst jedn.: nie miał obejmować zobowiązań inwestycyjnych z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową nieruchomością).

W wyniku, analizy powołanej indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zarząd Spółki podjął decyzję, że przedmiotowy aport będzie jednak obejmował wszystkie zobowiązania, które są przypisane do biurowca Y, tj. również zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową nieruchomością.

Ponadto informuję, że na dzień aportu:

* wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony funkcjonalnie i organizacyjnie w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne w tym przypadku polega na wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej Spółki przedmiotu aportu jako Wydziału ds. biurowca Y (we wniosku o interpretację z dnia 4 października 2013 r. było błędnie wskazane, że przedmiot aportu jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki jako "biurowiec"). Przedmiot aportu ma też przypisane określone zadania gospodarcze, które polegają na najmie powierzchni biurowych i magazynowych - na tym polega jego wyodrębnienie funkcjonalne);

* wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania aportu będzie posiadał wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe polega na przypisaniu przedmiotowi aportu określonych przychodów (np. związanych z najmem pomieszczeń), jak i kosztów (przykładowo związanych z kosztami utrzymania biurowca). Przedmiot aportu nie jest natomiast samobilansującym się oddziałem. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wskazywane są przychody i koszty związane z biurowcem Y oraz związane z pozostałą działalnością operacyjną Spółki;

- wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane mu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych).

Podkreślić ponadto należy, że dotychczasowe działania marketingowe/promocyjne Spółki w stosunku do biurowca Y miały na celu wypromowanie nazwy/logo biurowca Y oraz biurowca jako miejsca gdzie znajdują się powierzchnie biurowe pod wynajem. Zatem działania te miały na celu, co do zasady wypromowanie omawianego biurowca wydzielonego w strukturze Wnioskodawcy (a nie całej Spółki).

Mając na uwadze, że zaszły istotne zmiany w planowanym zdarzeniu przyszłym, które mają wpływ na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowego aportu, Spółka postanowiła jeszcze raz wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację w celu potwierdzenia, czy planowany aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1. Czy przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w związku z jego wniesieniem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy czynność wniesienia aportu do nowoutworzonej spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie dotyczącym pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te za dania.

Tym samym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespole tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki jako Wydział ds. biurowca Y. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO), wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności nie powinno ulegać wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) biurowiec Y wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot aportu jest niewątpliwie wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie - jest to biurowiec przeznaczony pod najem powierzchni biurowych i magazynowych - wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki jako Wydział ds. biurowca Y. Zarówno przed dokonaniem aportu, jak i po jego dokonaniu przedmiot wkładu niepieniężnego wykonuje więc określone zadania gospodarcze, które może wykonywać samodzielnie. Jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie - są do niego przypisane określone przychody (np. związane z najmem pomieszczeń), jak i koszty (przykładowo związane z kosztami utrzymania biurowca).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając, że zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w nowoutworzonej spółce po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A contrario, w przypadku gdy Wnioskodawca obejmie udziały w spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 581 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych, jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, obejmował będzie również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień wnoszenia aportu wskazany zespół składników majątkowych będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu do nowej spółki, Wydział ds. biurowca Y będzie spełniał warunki niezbędne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego - wówczas nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.