ITPB3/423-17/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych przy zamianie papierów wartościowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych przy zamianie papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S. (dalej: "Wnioskodawca") jest podmiotem, który prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm.).

Wnioskodawca był udziałowcem w spółce E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "E."). Jednakże w 2013 r. Wnioskodawca zawarł posiadanych udziałów spółki E. na akcje imienne spółki S. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "S. N."). Wartość transakcyjna zamienianych papierów wartościowych była ekwiwalentna.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, umowa zamiany papierów wartościowych stanowi przedmiot czynności cywilnoprawnej, stąd strony umowy uiściły od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, w częściach równych każda ze stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie wartość zapłaconego przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Jednostki, zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od czynności cywilnoprawnychod umowy zamiany papierów wartościowych, stanowi w połowie koszt uzyskania przychoduw dacie zawarcia umowy zamiany, zaś w drugiej połowie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji S. N.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesionew celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez ustawę z kosztów wyłączone.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcjiw spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z powyższych przepisów wynika, że wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem akcji oraz warunkuje ich nabycie, w momencie ich zakupu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wydatki takie stają się jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia akcji, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych konkretnych akcji.

Na podstawie umowy zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemne własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

W omawianym stanie faktycznym dochodzi więc jednocześnie do odpłatnego zbycia udziałów E. oraz nabycia akcji S. N. Natomiast zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zamiany udziałów na akcje jest zarówno wydatkiem na zbycie udziałów, jak i wydatkiem na nabycie akcji. Podatek nie może zostać uznany w całości za wydatek na zbycie udziałów albo w całości za wydatek na nabycie akcji.

W związku z powyższym koszt podatku od czynności cywilnoprawnych powinien zostać uznany w połowie za wydatek na zbycie udziałów, a w drugiej połowie za wydatek na nabycie akcji.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi w połowie koszt uzyskania przychodów w dacie zawarcia umowy zamiany, zaś w drugiej połowie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji spółki S. N.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka uiściła (w odpowiedniej części) podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą umową zamiany papierów wartościowych.

Przy ustalenia znaczenia zastosowanych pojęć w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi przydaje się w języku potocznym. W "Słowniku języka polskiego" pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś".

Użycie przez ustawodawcę ww. przepisie określenia - "wydatki na nabycie" - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą zbycia (np. sprzedaży) udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 NSA stanął na stanowisku, że: "(...) przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (...)".

Zauważyć należy zatem, iż podatek od czynności cywilnoprawnej jest to wydatek bezpośrednio związany z nabyciem/objęciem udziałów/akcji.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/12, w którym stwierdził, że: "(...) poniesione przez stronę skarżącą wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią wydatki na nabycie udziałów spółek kapitałowych. Świadczy o tym nieuchronność ich poniesienia."

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy Wnioskodawca mógł ująć jako koszt podatkowy poniesiony wydatek w postaci uprzednio zapłaconego podatkuod czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia/objęcia udziałów E. spółkiz ograniczoną odpowiedzialnością w momencie opisanej we wniosku zamiany udziałówna akcje, tj. zbycia udziałów tej spółki. Natomiast poniesiony wydatek w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z nabyciem akcji (w ramach opisanej transakcji zamiany udziałów na akcje) S. N. komandytowo-akcyjna będzie mógł ująć w kosztach podatkowych w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (np. sprzedaży).

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.