ITPB3/423-169/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany jako spółka prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Prowadzona przez niego działalność jest ściśle związana z realizowaniem celów określonych w rozdziale 4 ustawy, tj. celów określonych w art. 27 ww. ustawy, a mianowicie: budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, na zlecenie lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wszelkie dochody Wnioskodawca przeznacza w całości na działalność statutową.

Wnioskodawca osiąga dochody z gospodarki mieszkaniowej i działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi od kilku lat, przy czym deklaruje w zeznaniach podatkowych, że dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczy na cele statutowe, zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i tak też czyni.

Obecnie Spółka realizuje projekt dotyczący modernizacji i odnowienia śródmiejskich kamienic S. - projekt ten wpisuje się w działania rewitalizacyjne Gminy Miasta S., a także buduje nowe budynki mieszkaniowe z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Oznacza to, że w ostatnim czasie Wnioskodawca wydatkuje znaczne kwoty na stworzenie nowych zasobów mieszkaniowych. Źródłem finansowania wydatków na budowę nowych budynków mieszkaniowych są:

* dochody (przychody) Wnioskodawcy osiągane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;

* kredyt preferencyjny z Banku Gospodarstwa Krajowego;

* partycypacje osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o dochody osiągnięte z gospodarki innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to pochodzą one m.in. z gospodarki lokalami użytkowymi, z płatności za usługi zarządzania majątkiem Gminy, odsetek od lokat terminowych. Źródłem finansowania tych wydatków są także te koszty, które w istocie stanowią wielkość statystyczną (nie łączą się z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych), jak np. odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynków mieszkalnych, choć powiększają koszty działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to w istocie nie przekładają się na wydatki. Dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi wykazany przez Wnioskodawcę w ujęciu rachunkowym i podatkowym jest więc w istocie mniejszy niż środki pieniężne (przychody, wpływy) jakimi faktycznie Wnioskodawca w danym roku - z tytułu prowadzonej działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - dysponuje. To zaś powoduje, że Wnioskodawca wydatkuje na tworzenie zasobów mieszkaniowych większe kwoty niż dochód osiągnięty w danym roku z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze treść art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki służące budowie nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w tym środkami pieniężnymi znajdującymi pokrycie w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych, nie wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. W myśl z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dochodem, zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która - stosownie do art. 7 ust. 1 - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody wskazanych powyżej podmiotów pozyskane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 44. Nadto art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Jak zatem należy wnosić z tej regulacji prawnej, ustawodawca odwołuje się w tym miejscu do faktycznie wydatkowanych kwot na cele statutowe, podkreślając, że nie tylko sam fakt osiągnięcia dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zadeklarowania, że będzie on wydatkowany na cele określone ustawą, ile wydatkowanie środków pieniężnych (uzyskanego dochodu) przesądza o faktycznym prawie skorzystania z dobrodziejstwa art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania czymś, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08). "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vtde: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa zaś rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże;

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolno stojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Mając powyższe na uwadze, pod pojęciem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami. W ramach pojęcia "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" nie mieści budowa nowych budynków mieszkalnych. Co do tego panuje zgoda zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak też sądów administracyjnych. Także odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak wyjaśnił w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 772/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku: "Budowanie nowego budynku nie jest gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym, ale tworzeniem nowego zasobu. Stąd też koszty związane z wybudowaniem budynku nie stanowią kosztów gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Odnosi się to w szczególności do odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast koszt uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej". Źródłem takiego stanowiska jest fakt, że proces inwestycyjny tworzenia zasobów mieszkaniowych należy odróżnić od gospodarowania istniejącymi już zasobami mieszkaniowymi. Gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi wskazuje, że zasób ten musi istnieć, zaś wydatki inwestycyjne służą wybudowaniu (utworzeniu) takiego zasobu.

W związku z tym niewątpliwe jest, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które osiąga Wnioskodawca i co do których składa deklaracje, że zostaną wydatkowane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie mogą być wydatkowe ani obecnie, ani w przyszłości na budowę nowych budynków mieszkaniowych. W przeciwnym wypadku naruszone zostaną zasady zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik ma obowiązek obliczyć należny podatek i wpłacić go do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Źródłem sfinansowania wydatków na budowę nowych budynków mieszkalnych mogą być wyłącznie te dochody (przychody), które pochodzą z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W związku z tym pojawia się wątpliwość Wnioskodawcy, ponieważ ustawodawca wyraźnie łączy fakt zwolnienia osiągniętego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi z faktem jego faktycznego (fizycznego) wydatkowania na utrzymanie tychże zasobów. To zaś powoduje, że wszelkie inne wydatki (nie mieszczące się w tym pojęciu) muszą być zawsze badane pod kątem tego, jakie jest źródło ich finansowania. Wynikają stąd rozmaite trudności, a to dlatego, że dochód podatkowy (a także zysk w rozumieniu prawa bilansowego) są w istocie wielkościami statystycznymi, które są wynikiem wprowadzonych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych i nie przekładają się na faktycznie posiadane zasoby ekonomiczne (aktywa) służące nabywaniu dóbr i usług. Ustawodawca wskazuje w art. 17 ust. 1b omawianej ustawy podatkowej, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Szczególnego więc znaczenia dla prawa skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, nabiera kwestia wydatkowania osiągniętego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Potwierdza to także treść art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 448/11). Tym samym konieczne jest na gruncie obowiązujących przepisów powiązanie wydatków z dochodem i źródłem pochodzenia tego dochodu, aby nie naruszyć prawa korzystania ze zwolnienia przedmiotowego opisanego powyżej. I tu właśnie powstaje wątpliwość Wnioskodawcy, który przeznacza na budowę nowych budynków mieszkalnych środki (aktywa) zgromadzone w toku działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Źródłem tych środków pieniężnych (aktywów) są różne przychody z tytułu tej działalności, w tym także odpisy amortyzacyjne od budynków mieszkalnych.

Odpis amortyzacyjny nie stanowi w istocie wydatku. Jest to umownie (ustawowo) określona (najczęściej procentowo) część wartości początkowej środka trwałego, którą odnosi się systematycznie w koszt. Wydatki na nabycie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w postaci właśnie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja w ogólności jest więc kosztem niepieniężnym, gdyż nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie, w którym jest dokonywana. Amortyzacja jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych, gdyż pozwala gromadzić fundusze na zakup czy wytworzenie nowych środków trwałych. Umorzenie wartości środków trwałych użytkowanych przez podatnika, nie pociąga za sobą wydatku, co oznacza, że zgromadzone w wyniku działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi przychody, znajdujące odzwierciedlenie w posiadanych środkach pieniężnych, mogą być przeznaczone m.in. na kolejną inwestycję. W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zwolnienie przedmiotowe przysługujące towarzystwom budownictwa społecznego wiąże właśnie z faktycznym wydatkowaniem dochodu na cele wskazane jako preferencyjne, to wydatek poniesiony na inny cel nie będzie korzystał ze zwolnienia, ale jeśli wydatek taki zostanie sfinansowany środkami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to pozostanie on bez wpływu na opodatkowanie dochodu deklarowanego jako przeznaczony na cele zwolnione (nie wpłynie na podstawę opodatkowania). Ustawodawca nawiązując do kwestii wydatkowania środków, zerwał w istocie z pewną abstrakcyjnością osiąganego przez podatnika dochodu. Dochód obliczany przez podatnika na koniec roku podatkowego stanowi w pewnym sensie wielkość statystyczną. Dochód podatkowy nie oznacza ani zysku w pojęciu ekonomicznym, ani też nie odzwierciedla tzw. płynności finansowej podatnika i nie odpowiada wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych. Powyższe przekłada się na ocenę przedstawionego w stanie faktycznym zdarzenia. Oczywiście tylko wtedy można przyjąć, że koszt niepieniężny w postaci odpisów amortyzacyjnych stanowi źródło finansowania budowy nowych budynków mieszkalnych, jeśli podatnik będzie faktycznie dysponował środkami pieniężnymi na inwestycję, a źródłem tych środków nie będzie ani dochód z gospodarki mieszkaniowej (czyli dochody z lat poprzednich), ani bieżące wpływy z tej gospodarki. Jeśli zatem Wnioskodawca dysponuje środkami pieniężnymi pochodzącymi z odpisów amortyzacyjnych, to sfinansowane w ten sposób wydatki, nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności nie zostaje naruszona zasada ustanowiona w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wymaga, aby dochód zadeklarowany jako zwolniony był wydatkowany na cele wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy.

Podsumowując własne stanowisko Wnioskodawca uważa, że wydatki dokonane na budowę nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane środkami pieniężnymi (aktywami) znajdującymi pokrycie w przychodach (dochodach) z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w tym w statystycznych kosztach z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych, nie stanowią wydatków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Systematyka wskazanych powyżej przepisów w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast, wszelkie wydatki ponoszone przez Towarzystwo, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zwolnienie unormowane w powołanym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialno prawnych, tzn.:

* podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;

* zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;

* ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określony przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 w ww. unormowaniu, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju budynkami mieszkalnymi, lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Kształt omawianego zwolnienia jest ściśle związany z ratio legis tego przepisu - wspieraniu podmiotów realizujących działalność służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, że przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również (art. 27 ust. 2 tej ustawy):

Wobec tego - mocą art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochody osiągnięte przez TBS z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, są wolne od podatku dochodowego.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody TBS uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Jak natomiast stanowi art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem, warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele. Innymi słowy, w analizowanej sprawie należy rozróżnić wydatki będące kosztami uzyskania przychodów od wydatków poniesionych na realizację celów statutowych.

Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego, jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu tylko w przypadku gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna zaliczyć wszelkie koszty spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy). Tym samym koszty te mogą stanowić wydatki - z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 16 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - które ponoszone są w celu uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła. Dochód - ustalony przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może podlegać zwolnieniu od tego podatku o ile jest uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Należy bowiem podkreślić, że z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług.

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się m.in. budynki mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Do tego rodzaju kosztów kwalifikują się m.in. odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład zasobów mieszkaniowych (przeznaczone są na odtworzenie tych zasobów). Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od wybudowanych (istniejących) budynków mieszkalnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez towarzystwo budownictwa społecznego gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Koszty te pomniejszają zatem przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym mają wpływ na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych wolny jest od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym koszty amortyzacji budynków mieszkalnych należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, mającymi wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki.

Konieczne jest także zaakcentowanie, że na podstawie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że Spółka ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty dla działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi oraz dla innej działalności gospodarczej.

Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy podatek wpłaca się w określonej wysokości i w konkretnym terminie, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Reasumując uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy. Dochód, który powstanie z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dopiero nieprzeznaczenie i niewydatkowanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na gospodarowanie tymi zasobami skutkuje koniecznością zapłaty podatku dochodowego. Spółka traci bowiem prawo do zwolnienia nie wcześniej niż w momencie niezgodnego z przepisami art. 17 ust. 1 ustawy wydatkowania dochodu z tej gospodarki, o czym świadczy treść art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki służące budowie nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie - wbrew twierdzeniu Spółki - odpisy amortyzacyjne od wybudowanych (istniejących) budynków mieszkalnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez towarzystwo budownictwa społecznego gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że środki pieniężne znajdujące pokrycie w odpisach amortyzacyjnych dokonywanych od budynków mieszkalnych mieszczą się w kategorii wydatków sfinansowanych przychodami (dochodami) z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wobec tego stanowisko Spółki - że wydatki dokonane na budowę nowych budynków mieszkalnych, sfinansowane środkami pieniężnymi (aktywami) znajdującymi pokrycie w przychodach (dochodach) z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie stanowią wydatków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe. Jednakże - co wymaga szczególnego podkreślenia w odniesieniu do stanowiska Spółki - odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wchodzących w skład zasobów mieszkaniowych należy zakwalifikować do kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie.

Końcowo - w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć - nadmienić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.