ITPB3/423-167c/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spotkania biznesowe z kontrahentami odbywające się w siedzibie przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spotkania z kontrahentami oraz wewnętrzne spotkania, narady pracowników związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa podatnika, odbywające się w siedzibie przedsiębiorstwa (artykuły spożywcze, kawa, napoje, herbata, napoje bezalkoholowe, itp.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Agencji, jako osoby prawnej, jest działalność polegająca na szerokorozumianym obrocie nieruchomościami obejmująca również prowadzenie prac budowlanych związanych z działalnością inwestycyjną Spółki i zarządzaniem nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupów artykułów spożywczych dla potrzeb biura (sekretariatu), tj. kawy, herbaty, cukru, napoi bezalkoholowych, słodyczy (ciastek, cukierków, czekoladek, itp.).

Artykuły podawane są kontrahentom lub potencjalnym klientom podczas spotkań biznesowych o charakterze biznesowym lub informacyjnym. Spotkania organizowane są w celu podpisywania umów (zakupowych lub sprzedażowych) przedstawiania oferty omawiania istotnych warunków współpracy. Podczas tych spotkań podawany jest skromny poczęstunek (kawa, herbata, soki, napoje, słodycze), które nie wykraczają poza zwykłe przejawy gościnności.

Dodatkowo, w ramach działalności, Spółka przeprowadza spotkania służbowe ze swoimi pracownikami, gdzie omawiane są istotne tematy związane z prowadzoną działalnością m.in. przeprowadzanie rozmów związanych z aktualnymi i przyszłymi projektami, omawianie wyników projektów i budżetów, konstruowanie umów, omawianie planów finansowych firmy.

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na ww. artykuły spożywcze ponoszone na potrzeby biura (sekretariatu) m.in. wydatki na zakup kawy, kawy, herbaty, cukru, napojów, słodyczy zużywanych podczas spotkań biznesowych z kontrahentami oraz wewnętrznych spotkaniach z pracownikami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup drobnych artykułów spożywczych podawanych podczas spotkań (m.in. kawa, herbata, cukier, mleko, śmietanka, napoje bezalkoholowe, słodycze, ciastka) z kontrahentami dotychczasowymi i przyszłymi oraz w czasie wewnętrznych spotkań i narad pracowniczych można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej odnosi się do zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania biznesowe z kontrahentami.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie można uwzględnić kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Biorąc pod uwagę, że przepisy prawa nie definiują pojęcia reprezentacji, należy w tym zakresie odnieść się do potocznego rozumienia tego terminu.

Zgodnie z definicją przytoczoną w wielu słownikach języka polskiego, reprezentacja oznacza okazałość wystawność w sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zgodnie z tym wyjaśnieniem można stwierdzić, że reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wykonania dobrego wrażenia. Brzmienie przepisu przemawia za tym, że wydatki na usługi gastronomiczne i napoje nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy będą składnikiem działań podatnika rozumianych jako reprezentacja. W przeciwnym wypadku należy posłużyć się zasadami ogólnymi, tj. sprawdzić, czy wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu.

Organizowane spotkania z kontrahentami opisane we wcześniejszej części mają charakter informacyjny i reklamowy a wydatki z nimi związane powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ związane są z działalnością i funkcjonowaniem działalności gospodarczej. Dodatkowo należy podkreślić, że poruszane we wniosku wydatki w żadnym stopniu nie posiadają cech okazałości i wystawności a stanowią jedynie element zwykłej gościnności.

To samo dotyczy spotkań organizowanych z pracownikami Spółki w trakcie których pracownicy firmy częstowani są kawą, herbatą, sokami czy też słodyczami w postaci ciasteczek i cukierków. Narady te dotyczą kluczowych kwestii funkcjonowania działalności, a wymienione artykuły konsumowane są przez pracowników biorących udział w spotkaniu i tak jak w pierwszym przypadku w żadnym razie nie są związane z reprezentacją Agencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "reprezentacja" oznacza:

* "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo";

* "reprezentowanie kogoś lub czegoś";

* "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną"

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009,Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Problemowego pojęcia nie należy przy tym - jak słusznie zauważa Spółka - utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością" (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii "wystawności, okazałości" bądź też "zwyczajności" w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe - wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe - objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, "nieostry", ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych - za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków na produkty gastronomiczne (tzw. poczęstunek w siedzibie firmy - m.in. kawa, herbata, cukier, mleko, śmietanka, napoje bezalkoholowe, słodycze, ciastka) należy wyjaśnić, iż ich ponoszenie - wbrew temu co twierdzi Spółka - służy budowaniu relacji Wnioskodawcy z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu prestiżu Spółki, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Wydatki te odnoszą się bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi, a także podtrzymywania pozytywnego wizerunku firmy. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki na zakup na produktów gastronomicznych świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, niezależnie od miejsca ich świadczenia, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, choćby nawet przyczyniały się do zwiększenia przychodów Spółki.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że organizowane przez Spółkę spotkania mają na celu omówienie kwestii związanych z funkcjonowaniem firmy, a serwowany podczas spotkania poczęstunek jest zwyczajowo przyjętym elementem pobocznym spotkania, a więc nie wykraczają poza zwykłe przejawy gościnności, bowiem dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. Niniejsze wypełnia znamiona "reprezentacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tutejszy organ miał na względzie również rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 stwierdził, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się poza siedzibą zakładu podatnika, nie są kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wskutek czego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za uznaniem, że wydatki takie, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa; wydatki takie na mocy wskazanego przepisu nie są uważane za koszty uzyskania przychodów".

Analogiczne stanowisko negujące kryterium "okazałości, wystawności" jako kryterium decydujące o uznaniu danego wydatku, np. na usługi gastronomiczne, zakup napojów za koszty reprezentacji prezentowane jest m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 752/10, w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10, w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09 czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2341/10.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 24 maja 2012 r. sygn. Akt II FSK 2341/10)"WSA w Warszawie zasadnie uznał za konieczne odstąpienie od słownikowego znaczenia słowa "reprezentacja". Zabieg taki był zresztą w pełni uprawniony. Nie obowiązuje bowiem zasada nakazująca bezwzględnie aprobowanie w procesie wykładni prawa podatkowego wyjaśnień znaczenia określonych pojęć formułowanych w słownikach języka polskiego. W literaturze trafnie wskazuje się na ryzyko bezkrytycznego przenoszenia znaczeń leksykalnych na grunt prawny, akcentując zawodność tego zabiegu i możliwość uzyskania wyników wykładni przypadkowych czy też obawę manipulowania treścią prawa w celu osiągnięcia założonego z góry rezultatu (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 - str. 51).

Sąd pierwszej instancji przedstawił racjonalną i funkcjonalnie uzasadnioną definicję pojęcia "reprezentacja". W ocenie NSA - wbrew zapatrywaniu wyrażanemu przez autorkę skargi kasacyjnej - pojęcie reprezentacji (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) nie jest tożsame z cechami okazałości i wystawności. Rozumieć je należy jako działania zmierzające do zapewnienia pożądanego przez podatnika wizerunku w kontaktach gospodarczych. Pod tym pojęciem mieści się również sposób podejmowania interesantów i kontrahentów i to niezależnie od tego, czy cechuje je wystawność i przepych.

Zresztą ustalenie czy określony poczęstunek był okazały i wystawny czy też nie - z racji niedookreśloności tych cech - nastręcza zasadnicze trudności. Nie sposób bowiem sformułować wymierne kryteria wyznaczające linię dystynkcji pomiędzy pojęciami przyjęcia wystawnego i niewystawnego czy też okazałego i nieokazałego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno przypisać prawodawcy zamiar zawarcia w normie prawnej odesłania do tak subiektywnych i zawodnych kryteriów pozaustawowych. Tymczasem na takiej właśnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oparto stanowisko sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, skargę do WSA oraz skargę kasacyjną".

Ponadto w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10 "prawidłowo organ uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. Reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.