ITPB3/423-165a/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali przez dewelopera - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokali przez dewelopera.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W ramach tej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę wielorodzinnych budynków mieszkalnych lub mieszkalno-usługowych z przewagą lokali mieszkalnych, z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z prowadzoną sprzedażą lokali mieszkalnych lub usługowych Spółka zawiera umowy przedwstępne, które obligują Spółkę do przeniesienia własności wybudowanych lokali na nabywców, w formie aktu notarialnego.

W umowach określone są m.in. terminy przekazania przez Spółkę przedmiotu umowy (na podstawie technicznego protokołu odbioru), standard wykończenia lokali, wstępna cena sprzedaży i harmonogram płatności za przedmiot umowy oraz termin zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, który standardowo określony jest jako 90 dni od dnia odbioru technicznego budynku. Zgodnie z tymi zapisami klienci dokonują wpłat zaliczek na poczet przedmiotu umowy ratami, w całym okresie trwania budowy, kiedy budynek nie jest jeszcze wybudowany lub po zakończeniu budowy, kiedy pozostaną pojedyncze lokale niesprzedane.

Każda wpłata klienta jest dokumentowana fakturą zaliczkową. Według harmonogramu płatności całkowita zapłata za przedmiot umowy następuje przed terminem przekazania lokalu na podstawie protokołu odbioru. W trakcie odbioru następuje dalsze rozliczenie należności w związku z ewentualną zmianą powierzchni mieszkania, zmianami w aranżacji czy naliczeniem waloryzacji wg wskaźnika inflacji ogłaszanego przez GUS. Zdarzają się wyjątki od tej reguły, gdy na specjalną prośbę klienta lokal jest przekazywany wcześniej niż nastąpi całkowita zapłata za przedmiot umowy. Spółka chce podkreślić, że wg zapisów umowy przedwstępnej, do czasu zawarcia notarialnej umowy sprzedaży każda ze stron umowy może od niej odstąpić, a więc także wtedy gdy wystąpi przekazanie lokalu na podstawie protokołu odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego:

* czy jest to data otrzymania przez Spółkę całości ceny w postaci zaliczek od klientów.

* czy jest to data przekazania lokalu na podstawie protokołu odbioru.

* czy też moment podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotu umowy.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zaistniałego stanu faktycznego. Stanowisko Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnięty z tytułu zbycia nieruchomości jaką jest lokal mieszkalny lub usługowy, powstaje w momencie przeniesienia jej własności w formie aktu notarialnego. Przekazanie przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu odbioru, a także wpłata 100% ceny, nie powoduje przeniesienia własności nieruchomości, a co za tym idzie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Opinia powyższa odnosi się również do otrzymywanych zaliczek, które przez Spółkę są zaliczane do przychodów przyszłych okresów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z unormowaniami kodeksu cywilnego umowa sprzedaży nieruchomości, skutkująca przeniesieniem jej własności, musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Tylko moment podpisania aktu notarialnego jest momentem skutecznej prawnie czynności uprawniającej do rozporządzania nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia. W związku z tym nawet otrzymane zaliczki od klientów w całości nie stanowią momentu powstania przychodu.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne - w świetle prawa cywilnego - przeniesienie własności.

Za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Zatem, za datę powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych (budynków wielorodzinnych), i usługowych należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.