ITPB3/423-165/14/MK - Określenie skutków podatkowych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Spółka"), rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Aktualnie jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec posiada również 95% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na XXX, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na XXX od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka XXX"). Pozostałe 5% udziałów w Spółce XXX posiada małżonek Udziałowca. Pomiędzy Udziałowcem a jego małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa.

Spółka XXX posiada lub będzie posiadać majątek, w skład którego mogą wchodzić w szczególności papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne) i wierzytelności.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji struktury kapitałowej, której celem byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki XXX. Spółka objęłaby udziały w Spółce XXX w drodze tzw. wymiany udziałów z udziałowcami Spółki XXX (dalej: "Udziałowcy"), tj.:

Po przeprowadzeniu ww. operacji wymiany udziałów rozważane jest dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki XXX. Celem przedstawionych rozważanych działań restrukturyzacyjnych, w tym połączenia, jest przeniesienie aktywów Spółki XXX do podmiotu w Polsce i ograniczenie lub likwidacja działalności na XXX.

Połączenie transgraniczne Spółki oraz Spółki XXX zostałoby przeprowadzone na podstawie właściwych regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., daiej: "k.s.h."). W szczególności zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie zostałoby dokonane poprzez przeniesienie całego majątku (łączenie przez przejęcie) Spółki XXX (spółki przejmowanej) na Spółkę (spółkę przejmującą), w ramach transgranicznego połączenia, zgodnie z postanowieniami art. 5161 k.s.h. i następnych.

Ponieważ w momencie połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki XXX nie jest wykluczone, że połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce i nie zostaną wydane żadne nowe udziały udziałowcom Spółki. Przewiduje się również, iż w toku ww. połączenia nie wystąpią dopłaty dla udziałowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką XXX (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki XXX do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. połączeniem transgranicznym Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką XXX (spółka przejmowana), polegającym na przeniesieniu całego majątku Spółki XXX do Spółki, Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przepisy k.s.h. w art. 5161 i następne przewidują możliwość transgranicznego łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych. Mechanizmy połączenia są analogiczne, jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Połączenie może nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.:

Dodatkowo stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. przepis art. 10 ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Z powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż w przypadku, gdy wartość majątku Spółki XXX (spółki przejmowanej) otrzymanego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmują) będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, nadwyżka nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki, powyższy przepis będzie miał również zastosowanie w sytuacji gdy ww. "nadwyżką" będzie cała wartość majątku otrzymanego od Spółki XXX jako spółki przejmowanej. Taka sytuacja zaistnieje, gdy w wyniku połączenia nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki i nie zostaną wydane nowe udziały (co prawdopodobnie miałoby miejsce w przypadku potencjalnego połączenia transgranicznego Spółki ze Spółką XXX). Konsekwentnie, ww. nadwyżka majątku otrzymanego przez Spółką (jako spółkę przejmującą) od Spółki XXX (spółki przejmowanej) ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę (przy czym prawdopodobnie żadne udziały nie będą wydawane) nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, ponieważ planuje się, iż na moment połączenia Spółki ze Spółką XXX, Spółka będzie jedynym (100 procentowym) udziałowcem Spółki XXX, a więc będzie posiadać więcej niż 10% udziałów w Spółce XXX.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią również dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia Spółki ze Spółką XXX udziałowcom nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania i nie powstaną z tego tytułu dla Spółki żadne konsekwencje podatkowe.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. - art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże, potencjalne połączenie transgraniczne Spółki ze Spółką XXX zostanie przeprowadzone z uzasadnionych powodów ekonomicznych. Wnioskodawca podkreśla również, iż celem przedmiotowego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja powyżej opisanego połączenia transgranicznego Spółki (spółka przejmująca) ze Spółką XXX (spółka przejmowana), polegające na przeniesieniu całego majątku Spółki XXX do Spółki będzie dla Spółki neutralna podatkowo na gruncie polskich przepisów ustawy o p.d.o.p., tj. w związku z przedmiotowym zdarzeniem przyszłym, tj. Spółka w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 8 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB5/423-127/13-4/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 stycznia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-883/12-2/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB5/423-589/12-4/DG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 11 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-716/12-5/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 12 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-935/12-3/AG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 24 marca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB5/423-861/09-7/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (Spółka XXX) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Spółki XXX), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.