ITPB3/423-164d/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych likwidowanej spółki, której udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątkowych likwidowanej spółki, której udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Spółka") podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec posiada również 95% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Cypryjska"). Pozostałe 5% udziałów w Spółce Cypryjskiej posiada małżonek Udziałowca. Pomiędzy Udziałowcem a jego małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa.

Spółka Cypryjska posiada lub będzie posiadać majątek, w skład którego mogą wchodzić papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne).

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji struktury kapitałowej, której celem byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której Wnioskodawca stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki Cypryjskiej. Spółka objęłaby udziały w Spółce Cypryjskiej w drodze tzw. wymiany udziałów z udziałowcami Spółki Cypryjskiej (dalej: "Udziałowcy"), tj.:

Po przeprowadzeniu ww. restrukturyzacji planowane jest dokonanie dalszych działań restrukturyzacyjnych, w szczególności rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wynagrodzenie. Uwzględniając przyszłe potencjalne działania restrukturyzacyjne przewiduje się, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce Cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata. Celem rozważanych działań restrukturyzacyjnych jest przeniesienie aktywów Spółki Cypryjskiej do podmiotu w Polsce i ograniczenie lub likwidacja działalności na Cyprze.

Umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej zostałoby przeprowadzone według uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. "capital reduction". Procedura taka polega na umorzeniu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej (w rozważanym zdarzeniu przyszłym byłaby to Spółka Cypryjska) na podstawie uchwały wspólników takiej spółki, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, udziały w Spółce Cypryjskiej zostaną umorzone w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za umarzane udziały może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Cypryjska przekaże Spółce posiadane przez siebie aktywa w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane udziały.

Nie można także wykluczyć, iż zostaną podjęte alternatywne działania restrukturyzacyjne (zamiast umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej lub po dokonaniu ww. umorzenia udziałów) - w szczególności, Spółka może dokonać sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej do innego podmiotu lub Spółka Cypryjska zostanie zlikwidowana, a jej aktywa (składniki majątkowe) zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach procedury likwidacyjnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania nabywcy zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce Zbywanej, może w przyszłości rozważyć sprzedaż tych udziałów na rzecz osoby trzeciej (dalej: "Nabywca").

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

2. Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów, takich jak papiery wartościowe, które mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały Spółki Cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

3. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz osoby trzeciej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

4. Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Cypryjskiej w wysokości odpowiadającymi nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów Spółki Cypryjskiej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcom w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: Ustawa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W związku z powyższym, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej nad kosztami nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej. Kwestią kluczową jest więc prawidłowe określenie wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Z uwagi na fakt, że zarówno w przypadku umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej, jak i likwidacji Spółki Cypryjskiej zastosowanie znajdzie ten sam przepis Ustawy, tj. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, w celu prawidłowego określenia wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej także i w tym przypadku należy uwzględnić sposób, w jaki Spółka obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej. Przepisy Ustawy nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy.

Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Spółki zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższe oznacza, że w przypadku likwidacji Spółki Cypryjskiej kosztem objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcom w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów jakie zostaną przekazane dokonującym aport, tj. Udziałowcom. Konsekwentnie, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Cypryjskiej wartość przychodu podatkowego Spółki powinna zostać obliczona jako różnica między wartością majątku Spółki Cypryjskiej, jaki Spółka otrzyma w toku likwidacji Spółki Cypryjskiej a nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowców w ramach transakcji wymiany udziałów.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, w sytuacji gdy Spółka otrzyma w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej określone składniki majątkowe, a wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie niższa niż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów w likwidowanej Spółce Cypryjskiej, to ewentualna nadwyżka wydatków Spółki nad wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Cypryjskiej, nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu podatkowego.

Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji:

W sytuacji a) zaliczeniu do przychodów Spółki podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Cypryjskiej ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej nabyte od Udziałowców w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji b) cała wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW), interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-221/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 4 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku nie zaś samo postępowanie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.