ITPB3/423-162b/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupionych poszczególnych części hal namiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupionych poszczególnych części hal namiotowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie łącznie z transportem, montażem hal namiotowych i namiotów o różnej powierzchni (również powyżej 100 m ²). Hale wynajmowane są na terenie całego kraju, na terenie UE, na imprezy sportowo - rekreacyjne i na magazyny. Hale składają się z konstrukcji aluminiowej z łącznikami stalowymi oraz plandek PCV o różnej grubości. Elementem składowym hali jest przęsło. Halę stanowić mogą już dwa przęsła, a dołączanie kolejnych powiększa halę na długość. Przęsło składa się z części aluminiowej z łącznikami stalowymi oraz z plandeki PCV okrywającej dach i boki przęsła. W zależności od potrzeb klientów, Spółka tworzy hale dłuższe lub krótsze. W przęsła wstawiać można drzwi, bramę, plandekę z oknem. Skrajne przęsła zamyka się poprzecznymi łącznikami i pokrywa plandeką PCV. Z powyższego wynika, że hala o powierzchni poniżej 100 m ² po dołączeniu kolejnych przęseł może mieć powierzchnię powyżej 200 m ^2. Hale mogą być ze sobą łączone w różnych układach w zależności od zapotrzebowania klientów. Spółka informuje również, iż oprócz kompletnych hal zakupuje również ich części, które służą do tworzenia różnych kombinacji. Są to dodatkowe przęsła, bramy, drzwi, przezroczyste plandeki, plandeki z oknami. Części te wbudowuje się w przęsła jeśli jest na nie zapotrzebowanie. Przewidywany okres użytkowania hal jest trudny do określenia, gdyż zależy od częstotliwości montażu hal i warunków atmosferycznych. Konstrukcja aluminiowa ma dużą trwałość (około 10 lat), gdyż jest odporna na uszkodzenia mechaniczne i korozję, natomiast plandeki PCV nie są odporne na uszkodzenia mechaniczne, a pod wpływem czynników atmosferycznych z czasem tracą swoje właściwości fizyczno - chemiczne. Dlatego okres ich użytkowania, zdaniem Spółki, nie przekracza 10 lat. Sprzedając halę Spółka udziela 4 - letniej gwarancji na plandeki PCV. Hale będące środkami trwałymi zakwalifikowano do rodzaju 291 KŚT (te o powierzchni powyżej 100 m ²) i do rodzaju 806 KŚT (hale o powierzchni poniżej 100 m ²). W związku z powyższym przyjęto stawki amortyzacyjne 2,5% i 10%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W piśmie z dnia 15 maja 2008 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Spółka informuje, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakup części składowych hal (dodatkowe przęsła, bramy, okna, plandeki) stanowi rozbudowę ulepszenie, modernizację, rozbudowę środka trwałego (hali) i wartość wydatków na nabycie tych części składowych i ulepszeń powinna zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Problemem jest, zdaniem Wnioskodawcy, do jakiego środka trwałego elementy te należy przyłączyć, jeśli są one wykorzystywane do budowy różnych hal. Nie ma tu zastosowania pojęcie "trwałego odłączenia" czy "trwałego połączenia" (art. 16g ust. 16 i 17), gdyż połączenie to jest na czas danego wynajmu hali i drugi raz ta sama kombinacja może nie wystąpić. Elementy dodatkowe do hal funkcjonują na zasadzie klocków "lego", więc można uznać, że są one kompletne i zdatne do użytku niezależnie od przyłączenia do jednej konkretnej hali, nie stanowią tym samym trwałej części hali. Można więc uznać, że zgodnie z art. 16a ust. 1 dodatkowe części wykorzystywane do różnych hal są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i stanowią środek trwały, który może być również sprzedany w komplecie z jakąś halą lub samodzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m powołanej ustawy.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Odpowiednio z kolei do art. 16g ust. 13 tej ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

* przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

* modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Artykuł 16g ust. 16 cytowanej ustawy stanowi natomiast, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16 (art. 16g ust. 17).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "części składowej". Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 47 § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem trwałe odłączenie tak rozumianej części składowej powoduje:

* trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo

* trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia "części peryferyjnej", która - o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego - jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie łącznie z transportem, montażem hal namiotowych i namiotów o różnej powierzchni. Spółka informuje również, iż oprócz kompletnych hal zakupuje również ich części, które służą do tworzenia różnych kombinacji. Są to dodatkowe przęsła, bramy, drzwi, przezroczyste plandeki, plandeki z oknami. Części te wbudowuje się w przęsła jeśli jest na nie zapotrzebowanie. Zatem w zależności od zapotrzebowania podstawowa hala namiotowa może zostać przekształcona (zaadaptowana) w zależności od przeznaczenia w związku z jej wynajmem.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy dane części składowe hal namiotowych mogą stanowić odrębne środki trwałe, czy też powinny zwiększać jego wartość początkową, istotne znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, czy te dodatkowe elementy uznać można za kompletne i zdatne do użytku. Wskazać należy, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym elementy te służyć mogą przebudowie, rozbudowie bądź adaptacji hal namiotowych, o których ostatecznym wyglądzie decyduje Spółka w zależności od ich przeznaczenia. Ponadto te same elementy można łączyć z różnymi halami, w zależności od zapotrzebowania. Zatem nie można przyjąć, iż stanowią one części składowe, bowiem ich odłączanie nie powoduje trwałych zmian środka trwałego (hali) lub jego uszkodzenia oraz odłączanie tych elementów nie powoduje ich uszkodzenia lub ich trwałych zmian. W konsekwencji przepisy art. 16g ust. 16 i ust. 17 nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania. Uznać należy więc, iż dodatkowe elementy, które służą adaptowaniu hal namiotowych do potrzeb klientów, nie powodując jednak ich trwałych zmian, są w dniu przyjęcia do używania kompletne i zdatne do użytku. Ponadto są one wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli więc przewidywany okres używania tych elementów jest dłuższy niż rok przyjąć można, iż stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji.

Jeżeli jednak adaptacja hali namiotowej poprzez wbudowanie konkretnych elementów skutkować będzie trwałymi zmianami całej hali namiotowej, bądź odłączenie któregoś z elementów skutkować będzie trwałymi zmianami, uszkodzeniem hali lub samego elementu, to stanowić będą one części składowe hali namiotowej. W takiej sytuacji przepisy art. 16g ust. 13, 16 i 17 będą miały zastosowanie. W konsekwencji w zależności od wielkości poniesionych wydatków na te części składowe, będą one zwiększać wartość początkową hali namiotowej, jako środka trwałego lub ujęte będą w kosztach jednorazowo jako remont środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.