ITPB3/423-16/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją, gięciem i spawaniem stali, wytwarzaniem wyrobów chronionych przed korozją oraz handlem wyrobami hutniczymi, jak również świadczeniem usług cięcia laserowego. W zakresie uzupełniającym do głównej działalności Spółka świadczy również usługi transportowe.

Spółka powstała w wyniku połączenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "X" X Sp.j. (dalej: XX), YY "Y" Sp. z o.o. (dalej: YY) oraz spółki Z "Z" Sp. z o.o. (dalej ZZ). Zgromadzenia Wspólników tych podmiotów podjęły uchwałę o połączeniu w jedną spółkę akcyjną, co zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego.

Każda z wyżej wskazanych spółek posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE lub Strefa).

W konsekwencji zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: Kodeks spółek handlowych) oraz art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) połączenie wyżej wskazanych spółek skutkowało sukcesją generalną co oznacza, iż nowo utworzona Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółek łączonych, w tym także przewidziane w przepisach podatkowych.

W wyniku połączenia powyższych podmiotów, Spółka złożyła do Ministra Gospodarki wnioski o wydanie decyzji w zakresie przeniesienia na Spółkę zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie Strefy, posiadanych przez PW XX, YY oraz ZZ. W rezultacie, Spółka posiada obecnie trzy zezwolenia (dalej łącznie: Zezwolenia) na prowadzenie działalności na terenie SSE:

Zakres zezwolenia nr A (rozszerzony Decyzją Ministra Gospodarki) obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (według klasyfikacji wskazanej w Zezwoleniu nr A):

Zakres zezwolenia nr B obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (według klasyfikacji wskazanej w Zezwoleniu nr B):

Zakres Zezwolenia nr C obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (według klasyfikacji wskazanej w Zezwoleniu nr C):

Ponadto Spółka otrzymała Decyzję dotyczącą Zezwolenia nr B oraz Decyzję nr... dotyczącą Zezwolenia nr C, w ramach których Minister Gospodarki rozszerzył przedmiot działalności określony w obu zezwoleniach poprzez porządkujące dodanie następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (według klasyfikacji PKWiU 2008):

Powyższa zmiana treści wskazanych zezwoleń nie stanowi zmiany zakresu realizowanych inwestycji, ani charakteru dotychczasowej działalności Spółki, a jedynie uporządkowanie kwestii kodów PKWiU wymienionych w tych zezwoleniach.

Z punktu widzenia profilu działalności Spółki, wszystkie Zezwolenia dotyczą inwestycji realizujących wspólne założenia branżowe oraz są współzależne organizacyjnie. Przedmiot działalności prowadzony na podstawie Zezwoleń jest spójny pod względem organizacyjnym - zarządzany jest w ramach jednego podmiotu.

Dodatkowo, poza obszarem Strefy Spółka prowadzi również działalność opodatkowaną, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W produkcji wyrobów ("strefowych" oraz "pozastrefowych") na różnych jej etapach przeplata się działalność na terenie SSE oraz poza SSE. Z jednej strony w produkcji wyrobu strefowego wykorzystywane są m.in., części wytworzone uprzednio na obszarze poza SSE, z drugiej strony również części wytworzone na obszarze Strefy mogą zostać wykorzystane do produkcji wyrobu "pozastrefowego". Spółka pragnie wskazać, iż dochód wygenerowany w związku z prowadzeniem działalności poza obszarem Strefy i posiadanymi Zezwoleniami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: ustawa o SSE), Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową pozwalającą kalkulować łączny dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) osiągany w związku z posiadanymi Zezwoleniami, jak również oddzielnie dochód podlegający opodatkowaniu, stosownie do wymagań określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tejże ustawy.

Aktualnie, w związku z wykonywaniem działalności na podstawie Zezwoleń, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego Zezwolenia. Ewidencja ta będzie zatem umożliwiała wyodrębnienie poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz nowoutworzonych miejsc pracy, związanych z projektem inwestycyjnym objętym Zezwoleniem nr A, projektem inwestycyjnym objętym Zezwoleniem nr B oraz projektem inwestycyjnym objętym Zezwoleniem nr C. W konsekwencji ewidencja ta umożliwi rozliczenie każdego z projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w odpowiednim Zezwoleniu oraz ustalenie kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją każdego z tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Spółka kalkulując dostępną pulę pomocy publicznej, obok wydatków kwalifikowanych ponoszonych w ramach każdego z Zezwoleń, uwzględniać będzie odpowiedni poziom intensywności otrzymanej pomocy publicznej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie możliwości łącznego rozliczania dochodu, wygenerowanego w oparciu o Zezwolenie nr A, Zezwolenie nr B oraz Zezwolenie nr C

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wystarczające jest łączne ustalenie dochodu Spółki uzyskanego na terenie SSE (w ramach wszystkich posiadanych ważnych Zezwoleń) i korzystającego ze zwolnienia podatkowego, oraz odrębne ustalenie dochodu Spółki, który nie jest objęty zwolnieniem w Strefie i podlega opodatkowaniu - w sytuacji, gdy Spółka posiada kilka Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Zdaniem Spółki, wystarczające jest łączne ustalenie dochodu, uzyskanego na terenie Strefy (w ramach wszystkich posiadanych ważnych Zezwoleń) i korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz odrębne ustalenie dochodu Spółki, który nie jest objęty zwolnieniem w SSE i podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT lub są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Na mocy art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie SSE), zwolnienia z podatku przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wszelkie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu, objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 1 lutego 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-426/07-3/KB). W piśmie tym stwierdza się, że "wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej."

W świetle powyższego, wszystkie dochody Spółki uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka ma przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z CIT (pozostającej poza zakresem określonym w Zezwoleniach lub poza terytorialnym obszarem Strefy).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie przewidział określonej formy wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 19 kwietnia 2006 r. (znak SPS-023-2267/06): "Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym."

Wcześniej Ministerstwo Finansów zajęło podobne stanowisko w piśmie z dnia 31 października 2003 r. (znak PB4/KGK-8214-2434-319/03) skierowanym do Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym: "Zdaniem Ministerstwa Finansów organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym".

Jak wynika z powyższego, wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania i pod kątem realizacji tych celów należy oceniać prawidłowość prowadzonej przez podatników ewidencji. Jednocześnie, nie jest konieczne tworzenie formalnie wyodrębnionych podmiotów prawnych lub oddziałów dla celów działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle powyższego, Spółka zobowiązana jest jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza posiadanymi Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach Zezwoleń Spółki). Nie jest natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach każdego z Zezwoleń z osobna, jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Podsumowując, Spółka na potrzeby działalności objętej Zezwoleniami będzie zobowiązana do wydzielenia rachunkowego dochodów, które podlegają opodatkowaniu CIT (osiągane poza obszarem Strefy lub na obszarze Strefy, ale z tytułu prowadzenia działalności w zakresie niewymienionym w Zezwoleniach) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie posiadanych Zezwoleń.

Ponadto zgodnie z obowiązującą metodologią rozliczania pomocy publicznej, w związku z posiadanymi Zezwoleniami, Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu w kwocie wynikającej z sumy iloczynów intensywności pomocy publicznej właściwej dla każdego z Zezwoleń oraz wydatków kwalifikowanych poniesionych w ramach poszczególnych Zezwoleń, z uwzględnieniem dyskontowania.

Obliczona zgodnie z powyższymi zasadami pula zwolnienia podatkowego przysługująca Spółce w ramach wszystkich posiadanych Zezwoleń, będzie każdorazowo pomniejszana o łączny dochód Spółki wolny od podatku, uzyskany w danym roku podatkowym na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zapewni odpowiednią ewidencję gwarantującą, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie zostanie przekroczony.

Podsumowując, w okresie prowadzenia działalności na terenie Strefy Spółka będzie prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów: jedną dla działalności opodatkowanej oraz jedną dla działalności zwolnionej z CIT. Na tej podstawie ustalać będzie łączny dochód Spółki uzyskany na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń (korzystający ze zwolnienia podatkowego) oraz odrębnie dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu.

Na poparcie powyższych argumentów wskazano, że podejście Spółki znajduje potwierdzenie, ugruntowanej już pozytywnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w:

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca więc wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34) zezwolenia strefowego.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, że koszty usług obcych wykonywanych na "półprodukcie" poza obszarem strefy, jako część składowa produktu wytworzonego w strefie, będzie kosztem strefowym. Przepis art. 17 ust. 4 wyraźnie bowiem wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, (a więc przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy pomniejszonego o koszty uzyskania poniesione na terenie strefy). Tym samym koszty uzyskania przychodów związane z "usługami obcymi" wykonywanymi poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej na "półprodukcie" nie będą objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca obowiązany jest prowadzić ewidencję w sposób wskazany przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to, ile zezwoleń uzyskał. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie (§ 5 ust. 5 - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.); § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie... specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. 26, poz. 169); § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie... specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2210 z późn. zm.); § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia... specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905 z późn. zm.).

Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy). Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Podkreślić należy, że w treści unormowań regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w specjalnej strefie ekonomicznej brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią. W związku z tym, Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Powyższe implikuje wniosek, że w odniesieniu do podatników, którzy prowadzą działalność zarówno na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej (w oparciu o uzyskane zezwolenie), jak i poza strefą, dodatkową przesłanką, umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, jest wydzielenie organizacyjne, działalności, prowadzonej na terytorium strefy, umożliwiające określenie wysokości dochodu, wygenerowanego przez jednostkę w tej strefie. A contrario zatem przyjąć należy, że brak możliwości administracyjnych i technicznych do przyporządkowania przychodów i kosztów Jednostki do poszczególnych rodzajów działalności: strefowej i pozastrefowej, powoduje, że przedsiębiorca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, osiąganego w specjalnej strefie ekonomicznej. Przedsiębiorcy, prowadzący jednocześnie działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza strefą, nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu osiągniętego z działalności, prowadzonej w strefie, w sytuacji, gdy nie zapewniono wyodrębnienia organizacyjnego działalności strefowej, umożliwiającego przypisanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów do działalności strefowej i pozastrefowej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" powołanej Ordynacji podatkowej.

Reasumując, biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie. Wobec tego, jeżeli dany rodzaj działalności jest objęty zezwoleniem i działalność Przedsiębiorcy spełnia wymogi ustawy i rozporządzeń dotyczących danej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie został wykorzystany, nie ma formalnych przeszkód do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego. Innymi słowy dla sprawdzenia, czy Spółka, jako przedsiębiorca strefowy, posiadający więcej niż jedno zezwolenie na działalność w strefie, może nadal skorzystać ze zwolnienia podatkowego, winna określić maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej wygenerowany przez wszystkie swoje wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą oraz porównać go z wielkością pomocy już otrzymanej w jakiejkolwiek formie.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że:

- należało zatem uznać za prawidłowe. Jednocześnie podnieść należy, że - ze względu na zakres wniosku - kwestia możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowegow podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przedstawionych zezwoleńnie była przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.