ITPB3/423-16/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych oraz właścicielem posadowionych na nich budynków i budowli, w tym budynku komercyjnego (dalej: Nieruchomości).

Wnioskodawca rozważa wniesienie praw własności Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku. Przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje dla niego powstania przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Zatem, a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu (wkładu):

* w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - niezależnie od formy prawnej, w jakiej działa podmiot otrzymujący wkład niepieniężny, lub też

* do podmiotów innych niż spółki kapitałowe (i spółdzielnie) - czyli również do spółek osobowych, przy czym nie ma w takim wypadku znaczenia, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych spółkami kapitałowymi posiadającymi osobowość prawną są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do spółki komandytowej. Na brak możliwości stosowania tego przepisu w stosunku do spółek osobowych wskazano wyraźnie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując wykładni autentycznej powyższych zapisów. Jak stwierdzono, "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Zdaniem L. Błystak zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - miała na celu "jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych".

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka wniesie jakiekolwiek składniki majątkowe tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie będzie miała zastosowania. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład.

W świetle powyższego Spółka stwierdza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji nie ma żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) nie przyznają spółce komandytowej, ani spółce jawnej, osobowości prawnej, nie mogą one zostać uznane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, iż spółka osobowa (tutaj: komandytowa bądź jawna) nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna".

Nie oznacza to jednakże, iż dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Z kolei regulacja art. 5 ust. 2 ustawy stanowi, iż zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy - w zależności od ich formy prawnej - podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę osobową, w szczególności także transakcje pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego pomimo faktu, iż w wyniku wniesienia tego wkładu nastąpi przeniesienie jego własności na spółkę osobową. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.