ITPB3/423-156a/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu przez Spółkę kapitałową w związku z wniesionym aportem nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu przez Spółkę kapitałową w związku z wniesionym aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza utworzyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną; dalej - "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami.

Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. prawo własności gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe grunty będą niezabudowane albo zabudowane budynkami lub budowlami (dalej łącznie zwane "nieruchomościami").

Spółka planuje utworzyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej - "spółka osobowa"). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W tym celu Spółka zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej (aport) w zamian za co otrzyma udział kapitałowy w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej.

W przyszłości Spółka rozważa również zbycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej. Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nowopowstała Spółka będzie nosiła nazwę "L." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w S.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej w zamian za udział kapitałowy w spółce osobowej (aport) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

* transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem;

* odmienna konstrukcja spółki osobowej od spółki kapitałowej, skutkująca odmiennym podatkowo traktowaniem wniesienia wkładu do każdego z typów spółek - za wniesiony do spółki osobowej wkład wspólnik spółki osobowej nie otrzymuje udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jak ma to miejsce w spółce kapitałowej.

Transparentność podatkowa spółki osobowej - podatkowa neutralność przychodu. W myśl przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie podlega przepisom tejże ustawy. Opodatkowaniu na podstawie ww. ustawy podlegają natomiast wspólnicy spółki osobowej - w tym Spółka, będąca w przytoczonym stanie faktycznym osobą prawną.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowane zostały w art. 5 powołanej ustawy. W myśl powyższej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tegoż podatku są jej wspólnicy, pozostaje ona transparentna podatkowo. Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową która nie jest podmiotem w podatku dochodowym są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (tak: H. Litwińczuk w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. V, 2006 Warszawa).

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w regulacjach omawianej ustawy. Art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, stanowi, iż przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Wnioskodawca zaznacza, iż w przeciwieństwie do regulacji dotyczących spółki kapitałowej, nie istnieją żadne inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład. W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie spółki, ani po stronie wspólników spółki osobowej.

Brak kapitału zakładowego, w odniesieniu, do którego określony został obowiązek podatkowy. Za słusznością poglądu prezentowanego przez Spółkę przemawia również brzmienie przepisu art. 12 ust. 1b, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jako dzień powstania przychodu określonego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wskazuje dzień:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Analizę przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy należy zacząć od przeanalizowania przepisów Kodeksu spółek handlowych. Pojęcie kapitału zakładowego występuje tam przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 i n. k.s.h.), spółki akcyjnej (art. 302 i n. k.s.h.), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 i n. k.s.h.). Zestawiając ze sobą przepisy k.s.h. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dojść do wniosku, że w przypadku aportu do spółki osobowej, wspólnik spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, wnoszący wkład uzyskuje więc świadczenie które wypełnia kategorię przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast gdy Spółka obejmuje udział w spółce osobowej majątek Spółki zostaje przesunięty do innego podmiotu, jednak to Spółka nadal pozostaje podatnikiem dochodu generowanego z wykorzystaniem przesuniętego do spółki osobowej majątku.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk Nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśnił ustawodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem będących przedmiotem niniejszego wniosku spółek osobowych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, na przykładowe interpretacje potwierdzające zaprezentowane stanowisko:

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-752/08-2/MS) z dnia 22 lipca 2008 r., w której organ stwierdził, iż "wniesienie prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkiem posadowionym na gruncie do Spółki komandytowej (która jest spółką osobową) tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (który to Wnioskodawca był w przedstawionej interpretacji osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - przyp. Wnioskodawcy);

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB3/423-150/08-3/HS) z dnia 26 maja 2008 r., w której organ stwierdził, iż "Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego (...) do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPB3/423-8/08/SD) z dnia 27 marca 2008 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż "wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż w świetle przytoczonej argumentacji zasadne jest stanowisko, iż aport do spółki osobowej nie stanowi przychodu Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.