ITPB3/423-156/14/AW - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie Spółki dobrowolnego umorzenia akcji - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie Spółki dobrowolnego umorzenia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce.

Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z o.o.), natomiast komplementariuszem Spółki jest inna spółka z o.o. Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie inwestycji w nieruchomości.

Spółka początkowo działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. Sp. z o.o. (poprzednio: "A. P. Sp. z o.o."), jednak z dniem 7 stycznia 2013 r. Spółka została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą A. K. Sp. z o.o. S.K.A. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości SKA rozważa przekształcenie w spółkę z o.o.

W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest obecnie całkowite wycofanie się z inwestycji w Spółkę przez jednego z mniejszościowych akcjonariuszy będącego osobą prawną - spółką z o.o. (dalej: "Akcjonariusz"). W związku z powyższym analizowane jest umorzenie wszystkich akcji/udziałów w Spółce należących do Akcjonariusza.

W tym zakresie możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich akcji/działów w Spółce należących do Akcjonariusza bez wynagrodzenia (na podstawie art. 359 § 1 i 2 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). W tym celu Akcjonariusz dokona nieodpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki na rzecz Spółki (nabycie akcji/udziałów własnych SKA) w celu umorzenia. Umorzenie akcji/udziałów należących do Akcjonariusza byłoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki lub bez obniżenia kapitału zakładowego (z czystego zysku).

Akcjonariusz objął akcje w Spółce w ramach przekształcenia A. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast historycznie Akcjonariusz objął udziały w ww. poprzedniczce prawnej Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Akcjonariusza, wniesionego w całości na kapitał zakładowy A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie akcji/udziałów własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki spowoduje osiągnięcie przychodu podatkowego przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie akcji/udziałów własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania akcji spółki komandytowo-akcyjnej reguluje art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami jedną z form umorzenia akcji jest ich zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której akcje są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia akcji jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji spółki.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania "przychodami są (...) w szczególności". Wobec powyższego, w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych akcji, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ww. ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Spółka nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym.

Wnioskodawca nabywa akcje wyłącznie w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w Kodeksie spółek handlowych). Umorzenie akcji własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również - zdaniem Spółki - zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Akcjonariusza akcji Spółki nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec Akcjonariusza, które następnie, w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji własnych Spółki w celu umorzenia, zostałoby umorzone. Umorzenia akcji nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

W opinii Spółki, również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia akcji własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Konsekwentnie, skoro umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - umorzenie akcji Spółki należących do Akcjonariusza bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że: "niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce". W ocenie Spółki, umorzenie akcji jest instytucją na tyle zbliżoną do umorzenia udziałów, że powyżej przedstawiona konkluzja może mieć zastosowanie również do czynności umorzenia akcji (w tym w spółce komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak Wnioskodawca).

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdzono w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia. Przykładowo:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-763/10-2/JB);

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-260/10-4/MC);

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-4/10/MM).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. W ocenie Spółki, wnioski wynikające z tych interpretacji znajdują odpowiednie zastosowanie również do skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie przywołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-116/13-2/PM),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 sierpnia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-286/12/PST),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 lipca 2012 r., (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK).

Reasumując, biorąc pod uwagę, że dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od akcjonariusza i następujące po nim umorzenie):

* nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,

* nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której akcje są umarzane,

* w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której akcje są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,

* nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

* zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia

dobrowolne umorzenie akcji własnych Spółki, za zgodą Akcjonariusza, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Akcjonariusza na rzecz Spółki nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji indywidualnej ocenie nie podlegały kwestie prawidłowości przewidywanych działań Wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa handlowego, gdyż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W tak określonym zakresie nie mieści się zagadnienie dotyczące prawidłowości wskazanego we wniosku sposobu, trybu i celów przeprowadzanego na podstawie przepisów prawa handlowego umorzenia akcji.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co więcej, stanowisko w nich zawarte - mimo, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - nie jest sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.