ITPB3/423-156/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, który jest jedynym udziałowcem Spółki wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, który jest jedynym udziałowcem Spółki wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której udziałowcem jest jedna osoba fizyczna. Udziałowiec posiada 100% udziałów. Zgromadzenie Wspólników, jako organ spółki, zatrudniło na umowę o pracę Prezesa zarządu, którym to nie jest jej jedyny udziałowiec.

Z uwagi na konieczność organizacyjną Spółki, Zgromadzenie Wspólników zamierza zwiększyć skład osobowy zarządu i tym samym zatrudnić jeszcze jednego członka zarządu, którym to będzie jedyny udziałowiec Spółki.

Umowę o pracę z nowym członkiem zarządu (będącym jednocześnie stuprocentowym udziałowcem Spółki) w imieniu Spółki podpisze Prezes zarządu.

Spółka zatrudniając w charakterze członka zarządu jedynego udziałowca koszty wynagrodzenia wraz z stosownymi składkami na ubezpieczenie społeczne zamierza rachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego w przyszłości wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne ze stosunku o pracę na rzecz jej członka zarządu, który to nie jest jej prezesem Spółki, ale jest jednocześnie jej jedynym stuprocentowym udziałowcem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 1 jak również w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zatrudniając jedynego udziałowca na umowę o pracę, którą to w imieniu Spółki zawiązał Prezes Zarządu - wypłacane wynagrodzenia ma prawo rachować w koszty uzyskania przychodów.

Powyższe uzasadnia tym, iż skoro wypłacane wynagrodzenie nie jest jednostronnym świadczeniem udziałowca na rzecz Spółki, jak również z tytułu świadczonej pracy wypłacane wynagrodzenie jest jak najbardziej w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanymi przychodami Spółki, to w sposób zgodny z prawem wypłacone wynagrodzenia wraz z narzutami z tytułu świadczeń społecznych, będą kosztami uzyskania przychodów dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W spółce prawa handlowego Zarząd, który jest organem wykonawczym - zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek Zarządu jest powoływany i odwoływany, w myśl art. 201 § 1 Kodeksu, uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek Zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem, jeśli rada nadzorcza przyjmie odpłatność.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członka zarządu będącego jedynym udziałowcem Spółki, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Trzeba przy tym podkreślić, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W analizowanej sprawie Spółka zamierza zatrudnić na umowę o pracę jedynego udziałowca jako członka zarządu i z tego tytułu wypłacać mu wynagrodzenie. Od ww. wynagrodzenia Jednostka będzie opłacała także składki na ubezpieczenie społeczne.

Będzie więc ponosiła wydatki, które - z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia należnego członkowi zarządu będącemu jedynym udziałowcem Spółki (w związku z zawarciem z nim umowy o pracę) - należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, (art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy),

* wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy),

* niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust, 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenie członka zarządu (będącego także udziałowcem Spółki) za świadczoną przez niego pracę w ramach stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. W szczególności, wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki. Ważnym elementem w przedmiotowej sprawie jest także fakt, iż umowa o pracę jest umową o charakterze dwustronnym tzn. z jednej strony mamy do czynienia ze świadczeniem pracy przez pracownika, natomiast z drugiej strony z wynagrodzeniem otrzymywanym od pracodawcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczeniu Spółki na rzecz członka zarządu (będącego jedynym udziałowcem Spółki) w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Wynagrodzenie jest więc ekwiwalentem za pracę. Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowe wynagrodzenie będzie pracownikowi wypłacane w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy) ponoszone na rzecz członka zarządu (jedynego udziałowca Spółki) będącego pracownikiem mogą stanowić - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Jednostki.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nie uznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nie uznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenia w szczególności:

* są ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są uchwalone z naruszeniem art. 235 Kodeksu spółek handlowych powodującym, że uchwała przyznająca wynagrodzenie takim udziałowcom dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,

* stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń "dopasowywana" jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż tutejszy organ udzielił pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów podatkowych tylko i wyłącznie w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie dokonano oceny zagadnienia, czy czynność zawarcia umowy przez Spółkę, a w następstwie wypłata wynagrodzenia, jest czynnością prawnie skuteczną. Należy przy tym podkreślić, iż jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym-uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru i celowości, a także skuteczności prawnej zawartej umowy, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza umowy zawartej przez Wnioskodawcę z jego jedynym udziałowcem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.