ITPB3/423-153/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych (możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych od środków trwałych).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi finansową działalność usługową.

Spółka jako leasingodawca zawiera umowy leasingu operacyjnego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w świetle art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Spółka, jako leasingodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wydawanych do umów leasingu,

Spółka na potrzeby umów leasingu zakupuje różnorodne środki trwałe, między innymi: maszyny, urządzenia oraz środki transportu. Zakupywane środki trwałe są nowe oraz używane. Wprowadzając zakupione środki trwałe do ewidencji środków trwałych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ze względu na dużą różnorodność środków trwałych oddawanych do umów leasingu Spółka wybierając stawkę amortyzacyjną traktuje każdy środek trwały osobno, uwzględniając jego indywidualne parametry, w tym między innymi rocznik, stan techniczny, zużycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez wybrany okres czasu.

2. Czy przerwa w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez wybrany okres czasu. W konsekwencji przerwa w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych.

Uzasadniając stanowisko Jednostka podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość a nie obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Stąd jeżeli odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane to nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a jeżeli są dokonywane to stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że koszt odpisu amortyzacyjnego jest wyliczony zgodnie z przepisami art. 16a-16 m oraz nie znajdzie się w katalogu wyłączeń art. 16 ust. 1.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest możliwością a nie obowiązkiem Podatnika. Brak odpisu amortyzacyjnego za wybrany okres nie powoduje negatywnych konsekwencji podatkowych.

Spółka dokonując odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, niezależnie od tego na jaką metodę i stawkę amortyzacyjną się zdecyduje, ma możliwość niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w wybranych okresach.

Alternatywą dla powyższej sytuacji jest dokonanie odpisu, ale nie zaliczenie go do kosztów uzyskania. Takie postępowanie byłoby sprzeczne z art. 16. ust. 1, który nie wymienia przerwy w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych jako powodu do niezaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania, jeżeli jest on wyliczony zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16h odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je wstań likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym w momencie, kiedy nastąpi przerwa w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, okres amortyzacji środka trwałego zostanie wydłużony i nastąpi w sytuacjach wskazanych w przepisach, tj. w momencie zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je wstań likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór. Nieistotny jest tutaj fakt dokonywania bądź niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie korzystania ze środka trwałego.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka ma możliwość nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w wybranych okresach czasu, a niedokonanie odpisu amortyzacyjnego spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych. Spółka będzie amortyzować środek trwały zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, pod warunkiem nie wystąpienia szybciej zdarzenia sprzedaży, likwidacji lub stwierdzenia niedoboru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia |źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zatem, powołany w zdaniu pierwszym przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki (tekst jedn.: jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej) począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma on w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Może On, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć bądź podwyższyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, jednak zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowanej w art. 7 ww. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu odpowiednich stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. W kolejnych latach podatkowych Spółka rozważa modyfikowanie stawek amortyzacyjnych (w odniesieniu do wybranych środków trwałych) poprzez ich obniżanie. W niektórych przypadkach Spółka planuje obniżyć stawki amortyzacji do 0% i w konsekwencji, przez pewien okres nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wybranych środków trwałych, co spowoduje jednoczesne wydłużenie okresu dokonywanej amortyzacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. jej obniżenie, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Natomiast, dla środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji, zmiana stawki amortyzacyjnej powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż możliwość zwiększenia uprzednio obniżonych stawek odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Ponadto, podwyższone przez Spółkę stawki nie mogą być wyższe od tych podanych w Wykazie.

Przedsiębiorca, który wybrał metodę amortyzacji określoną w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Reasumując, stosownie więc do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii Wnioskodawcy (również do wysokości 0%), co w efekcie spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych. Spółka będzie amortyzować środek trwały zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 do momentu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ponadto, należy zaznaczyć, że Spółka będzie mogła dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Należy jednak zauważyć, że konsekwencją obniżenia stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo odnosząc się do twierdzeń Wnioskodawcy, że "podatnik ma możliwość a nie obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów" oraz "dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest możliwością a nie obowiązkiem Podatnika" należy wyjaśnić, że odpisy amortyzacyjne są kosztami uzyskania przychodu z mocy prawa. Środki trwałe bowiem podlegają, a nie mogą podlegać, amortyzacji. Woli podatnika pozostawiono jedynie możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość nie przekracza 3500 zł.

Trzeba także pamiętać, że przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek wprowadzenia danego składnika majątku (który spełnia definicję środka trwałego) do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie. Przepisy podatkowe nakładają wprost na podatnika obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych (sformułowanie ustawowe: "podatnicy... dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych"), przy czym zasady dokonywania tychże odpisów, jak i stawki amortyzacyjne mogą być różne w zależności od rodzaju środka trwałego oraz podjętej przez podatnika decyzji co do sposobu amortyzacji. Powyższe jest obowiązkiem a nie dobrą wolą podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 759/09).

Okoliczność powyższa nie rzutowała jednak na samą ocenę przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych od środków trwałych, i dlatego jego stanowisko uznano za prawidłowe.