ITPB3/423-15/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z jednorazową płatnością za świadczone usługi uaktualniania bazy danych oraz udzielenie sublicencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z jednorazową płatnością za świadczone usługi uaktualniania bazy danych oraz udzielenie sublicencji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług polegających na udzielaniu sublicencji na oprogramowanie komputerowe (program antywirusowy) oraz na obsłudze serwisowej tego oprogramowania. Autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych posiada podmiot z siedzibą i zarządem poza terytorium kraju. Udzielenie sublicencji na wykorzystywanie programu antywirusowego wiąże się z jego ciągłą konserwacją. Klienci dokonujący zakupu sublicencji na program otrzymują możliwość aktualizacji bazy danych wirusów. Konserwacja programu wykonywana przez Spółkę polega na codziennym aktualizowaniu bazy danych wirusów w celu umożliwienia klientom dokonywania aktualizacji on line używanych przez nich kopii programu. Usługi te wykonywane są codziennie, mają więc charakter ciągły i odnawialny. Rozliczenia dokonywane są na podstawie faktur VAT wystawianych w momencie zakupu sublicencji przez klienta. Na fakturze zawarta będzie adnotacja: "usługa rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych". Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przykładowych faktur VAT dokumentujących odpłatne świadczenie usługi uaktualniania bazy danych oraz udzielenie sublicencji:

A. faktura za okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 r., wystawiona w dniu 7 stycznia 2011 r.,

B. faktura za okres od 1 marca 2011 do 28 lutego 2013 r., wystawiona w dniu 28 lutego 2011 r.,

C. faktura za okres od 1 lipca 2011 do 30 czerwca 2012 r., wystawiona w dniu 30 czerwca 2011 r....

w przypadku, gdyby stanowisko Spółki było nieprawidłowe, to w którym momencie należy rozpoznać przychód w opisanych wyżej przypadkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przy prawidłowej wykładni przywołanych przepisów należy mieć na uwadze regułę nakazującą zastosowanie przepisu szczególnego, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w opisywanej sprawie zastosowanie będzie miał jeden z przepisów szczególnych, t.j. przepis zawarty w art. 12 ust. 3c-3d. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto należy dodać, iż w dniu wystawienia faktur nie może powstać obowiązek podatkowy od całej ich kwoty, bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W momencie wystawienia faktury usługi nie są jeszcze bowiem wykonane. Klient dokonując transakcji "wykupuje" możliwość codziennego aktualizowania swojej kopii programu antywirusowego na okres 1 lub 2 lat, a Spółka ma obowiązek wykonania usługi polegającej na umożliwieniu mu tej aktualizacji o coraz to nowe informacje o szkodliwych programach. Zawarta na fakturze adnotacja "usługa rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych" kreuje moment powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na tej fakturze, czyli - odpowiednio - za rok od dnia wystawienia faktury. Podkreślenia wymaga, iż w art. 12 ust. 3c ustawodawca posłużył się wyrażeniem "nie rzadziej niż raz w roku", a nie "nie rzadziej niż raz w roku podatkowym". Zatem pojęcie "rok", o którym mowa w ww. przepisie nie jest tożsamy z rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Przy obliczaniu daty powstania przychodu należy posłużyć się art. 12 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. Stosując powyższą zasadę w odniesieniu do przykładowo podanych faktur należy stwierdzić, że rok od daty rozpoczęcia wykonywania usługi uaktualniania bazy danych wirusów udokumentowanej przykładową fakturą A upłynie 31 grudnia 3011 r., fakturą B upłynie w dniu 28 lutego 2012 r., a w przypadku faktury C - w dniu 30 czerwca 2012 r. Zatem obowiązek podatkowy z przykładowych faktur powstanie, odpowiednio: faktura A - 31 grudnia 2011 r., faktura C - 30 czerwca 2012 r. W przypadku przykładowej faktury B obowiązek podatkowy w części stanowiącej #189; przychodu powstanie w dniu 28 lutego 2012 r., gdyż w tym dniu upłynie rok od momentu rozpoczęcia wykonywania usług, zaś w pozostałej części (#189;) w dniu 28 lutego 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, t.j. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług należy stwierdzić, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny dostawy, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Niemniej jednak, świadczone przez Spółkę usługi uaktualniania bazy danych wirusów cechuje brak konkretyzacji ich wykonania, gdyż nabywca tych usług opłaca je w całości "z góry", bez względu na to, czy będzie z tej usługi korzystał, czy też nie. Uzyskana więc przez Wnioskodawcę kwota stanowi definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień wystawienia wskazanych we wniosku przykładowych faktur bądź dzień uregulowania należności przez kupującego (jeśli zapłata nastąpiła przed wystawieniem tychże faktur).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.