ITPB3/423-149/08/PS - Poręczenie kredytu jako nieodpłatne świadczenie.

"(...) Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia, lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż Podatnik planuje uruchomić kredyt inwestycyjny na zakup akcji innej spółki w celu rozszerzenia i wzmocnienia grupy kapitałowej. Jednym z warunków jakie zobowiązany jest spełnić Podatnik celem uzyskania tego kredytu, jest jego zabezpieczenie w formie solidarnego poręczenia spółek zależnych, które nie uzyskają żadnych korzyści majątkowych za wykonanie tej czynności. Usługa poręczenia to działania prawno-ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W przedmiotowej sprawie zabezpieczeniem będzie zobowiązanie się spółek zależnych, w których Wnioskodawca posiada udziały, poprzez wyrażenie ich pozytywnej woli spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny, na wypadek niewywiązania się przez Spółkę z płatności dotyczących tej umowy.

Zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka otrzyma świadczenie zabezpieczenia spłaty zaciągniętego kredytu w postaci zobowiązania się do jego uregulowania przez spółki zależne, na wypadek niewywiązania się z umowy przez Podatnika. Taka gotowość spółek zależnych do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Tym samym niepobranie wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie przez spółki zależne, w chwili zawierania umowy, stanowić będzie dla Podatnika konkretną korzyść finansową.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie nie otrzyma ona nieodpłatnego świadczenia, bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, nie uzyska on żadnych korzyści kosztem poręczających spółek. Zabezpieczenie tego kredytu stanowić będzie konkretną korzyść finansową dla Spółki, wynikającą z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielenie poręczenia przez spółki zależne, stanowiąc tym samym przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (podkreśl. red.) (...)"