ITPB3/423-146a/12/15-S/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) - po uwzględnieniu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 429/15 - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka będzie posiadać udziały w innej spółce kapitałowej, X Sp. z o.o., polskim rezydencie dla celów podatkowych.

X zaciągnęła kredyt długoterminowy w walucie obcej. Odpowiedzialność Spółki i X z tytułu zobowiązania jest solidarna, ponieważ Spółka zaciągnęła kredyt również na podstawie tej samej umowy.

Za środki z tytułu Kredytu X nabyła składniki majątkowe, które były i są wykorzystywane przez X w jej działalności gospodarczej.

Ze względów gospodarczych, X najprawdopodobniej zostanie zlikwidowana, a majątek (przedsiębiorstwo) X zostanie przekazany w ramach likwidacji Spółce (w tym przekazane zostaną na rzecz Spółki składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z Kredytu). W X nie mogą istnieć zobowiązania Spółki (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka w związku z likwidacją zamierza również przejąć za wynagrodzeniem zobowiązanie X wynikające z Kredytu, tj.:

i) zobowiązanie do spłaty kwoty głównej Kredytu oraz

ii) odsetki naliczone do dnia przejęcia Kredytu, a nie zapłacone przez X, jeżeli takie wystąpią.

Przejęcie Kredytu przez Spółkę nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej (tekst jedn.: na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego), za wynagrodzeniem. X zobowiązana będzie zapłacić Spółce całą kwotę istniejących na dzień zawarcia umowy zobowiązań (tekst jedn.: kwoty głównej Kredytu oraz odsetek od Kredytu naliczonych do dnia przejęcia Kredytu, a niezapłaconych przez X).

Ponadto, niezależnie od ww. płatności, ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu (zobowiązania).

Wynagrodzenie Spółki za przejęcie Kredytu (w tym Nadwyżka) zostanie uregulowane (najprawdopodobniej w wyniku potrącenia z innym zobowiązaniem, które Spółka będzie mieć wobec X) przed wykreśleniem X z rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przejęciem Kredytu Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości Nadwyżki.

2. Czy przychód z tytułu Nadwyżki Spółka powinna rozpoznać w dacie zawarcia umowy przejęcia Kredytu.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa została rozpatrzona oddzielnie.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że z tytułu przejęcia Kredytu Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości Nadwyżki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 wskazanej ustawy, zawiera jednak katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą zaś, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się, że warunkiem powstania przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy podatkowej, jest jego definitywny (bezzwrotny) charakter. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (I SA/Sz 1305/97): "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (...) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Takie stanowisko jest również prezentowane w piśmiennictwie podatkowym, np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, str. 238: "Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3: "(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Takie rozumienie przychodu potwierdza ponadto art. 12 ust. 4 ww. ustawy, który zawiera katalog zdarzeń, które są wyłączone z kategorii przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się również innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że Wynagrodzenie w części obejmującej kwotę główną Kredytu oraz odsetki naliczone od Kredytu do dnia przejęcia - nie jest trwałym (definitywnym) przysporzeniem dla Spółki - nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym przez Spółkę majątku. Spółka najpierw poniesie bowiem wydatek i obniży swój majątek (tekst jedn.: przejmie zobowiązanie), a następnie otrzyma Wynagrodzenie. Zatem tylko Nadwyżka (tekst jedn.: Wynagrodzenie w części przekraczającej kwotę główną Kredytu oraz odsetki naliczone, a nie zapłacone do dnia przejęcia) stanowić będzie trwałe i definitywne przysporzenie po stronie Spółki, które będzie mogło stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe np:

* w interpretacji z dnia 5 grudnia 2011 r. (IBPBI/2/423-1114/11/MS) zgodził się z następującej argumentacją podatnika: "Konsekwencją przyjęcia takiej konstrukcji normatywnej przychodów jest wyraźne stwierdzenie w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., iż przychodu nie stanowią otrzymane pożyczki lub kredyty. W wyniku bowiem zaciągnięcia pożyczki oraz wpływu gotówki na rachunek bankowy podatnik wykazuje aktywa o wartości środków na rachunku, ale jednocześnie w pasywach zobowiązanie do zwrotu pożyczki. W momencie zwrotu pożyczki podatnik zmniejszy swoje aktywa oraz pasywa o wartości udzielonej pożyczki, a zatem struktura aktywów wróci do wartości sprzed zaciągnięcia pożyczki. W konsekwencji konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Zdaniem Spółki, przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów/akcji w Polskich spółkach będzie efektywnie tożsame z zakupem udziałów/akcji za pieniądze z otrzymanej pożyczki, co znajdzie odzwierciedlenie w bilansie Spółki i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym dla Spółki. Oznacza to że Podatnik rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały/akcje w Polskich spółkach (które będą odpowiadały wartości zadłużenia) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu zadłużenia. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. W momencie zwrotu przejętej pożyczki, Podatnik zmniejszy swoje aktywa (np. gotówka lub inna rzeczowa forma spłaty zobowiązania) oraz pasywa o wartość pożyczki";

* podobnie w interpretacji z Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-223/11-2/KS): "w analizowanej sytuacji, w części obejmującej kwotę główną pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami, wskazać należy, że dla Wnioskodawcy nie nastąpi trwały przyrost w posiadanym majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek, następnie otrzyma jego zwrot. Wartość spłacanego przez Wnioskodawcę długu zatem nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota przejętych zobowiązań spółki powiązanej obejmująca kwotę główną przejętej pożyczki z naliczonymi na dzień przejęcia odsetkami nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Niego. Przychodem podatkowym będzie jedynie dodatkowe wynagrodzenie ustanowione z tytułu przejęcia długu oraz odsetki z tyt. odroczenia terminu spłaty";

* podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPBI/2/423-421/11/MO) potwierdził następujące stanowisko podatnika: "Podsumowując, pomimo wystąpienia pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów spółki, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się majątku Spółki, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment zawarcia umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) oraz towarzyszącej jej umowy o "świadczenia zamiast wypełnienia" nie powstaje dla Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o OT";

* tak również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/423-366/09/CzP): "W konsekwencji konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały i aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem akcji L. C. będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym. Oznacza to, że Spółka rozpozna w swoim bilansie w aktywach akcje L. C. SA (które będą odpowiadały wartości Zadłużenia) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Zadłużenia. W rezultacie zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2008 r. "Ponadto, mając na uwadze fakt iż, uregulowanie przez S.A. na rzecz Spółki należności równej kwocie przejmowanego przez Spółkę długu odbędzie się w drodze kompensaty ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za sprzedaż części aktywów, którego wartość będzie równa wartości przejmowanego długu. Spółka w wyniku transakcji kompensaty nie uzyska od S.A. żadnego przysporzenia o charakterze trwałym, które mogłoby zostać uznane za przychód podatkowy. Operacja kompensaty wierzytelności złotówkowych, powodująca ich wygaśnięcie, jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p. W świetle powyższego ani powstanie po stronie Spółki należności równej wartości przejmowanego długu, ani też uregulowanie jej w formie potrącenia ze zobowiązaniem do zapłaty ceny za nabyte w przeszłości aktywa, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-701/08-2/MM): "W konsekwencji, konstrukcja podatków dochodowych przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Przejęcie długu z jednoczesnym nabyciem udziałów w Y będzie zdarzeniem, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w bilansie i nie będzie skutkowało przychodem podatkowym. Stanie się tak dlatego, że Wnioskodawca rozpozna w swoim bilansie w aktywach udziały w Y (których wartość będzie odpowiadać wartości Długu) oraz jednocześnie w pasywach zobowiązanie z tytułu Długu".

Podsumowując, jedynie Nadwyżka otrzymana od X w zamian za przejęcie Kredytu będzie niewątpliwie trwałym, definitywnym przysporzeniem po stronie Spółki (Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu Nadwyżki). Brak jest również przepisu szczególnego, który by wyłączał tego rodzaju Nadwyżkę z przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostała część Wynagrodzenia (tekst jedn.: odpowiadająca wartości kwoty głównej Kredytu oraz odsetkom naliczonym, a nie zapłaconym na dzień przejęcia Kredytu) nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie omawianej ustawy - nie jest to bowiem trwałe i definitywne przysporzenie po stronie Spółki (Spółka poniesie wydatek i obniży swój majątek (tekst jedn.: przejmie zobowiązanie).

W dniu 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-146a/12/DK, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W dniu 14 września 2012 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. oddalił skargę na przedmiotową interpretację. Następnie strona złożyła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. interpretację podatkową. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 429/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego organu w dniu 8 września 2015 r.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku mając na względzie tezy zawarte w wyżej wymienionych wyrokach stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo organ zauważa, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.