ITPB3/423-146/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia, bez wynagrodzenia, udziałów własnych w celu ich umorzenia jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 grudnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło kilka uchwał, w tym uchwały w sprawie obniżenia kapitału zakładowego spółki i zmiany aktu założycielskiego spółki (Uchwała nr 1) i w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i zmiany aktu założycielskiego spółki (Uchwała nr 3).

Uchwałą nr 1 - w trybie art. 199 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych - w celu pokrycia strat z lat ubiegłych - obniżono kapitał zakładowy spółki z kwoty 99.236.000,00 zł do kwoty 59.650.500,00 zł w drodze umorzenia 79.171 udziałów o wartości 500,00 zł każdy o łącznej wartości 39.585.500,00 zł, w tym 79.000 udziałów pokrytych aportem o łącznej wartości 39.500.000,00 zł i 171 udziałów pokrytych gotówką o łącznej wartości 85.500,00 zł należących do spółki pod firmą: "F." S.A., w drodze ich nabycia przez Spółkę z o.o. bez wynagrodzenia.

Uchwałą nr 3 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki - pod warunkiem zarejestrowania uchwały nr 1 - z kwoty 59.650.500,00 zł do kwoty 99.236.000,00 zł, to jest o kwotę 39.585.500,00 zł poprzez ustanowienie nowych 79.171 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, które to udziały postanowiono, że obejmie i pokryje w całości gotówką dotychczasowy wspólnik - spółka pod firmą: "F." S.A. Jednocześnie dokonano w tych kwestiach zmian aktu założycielskiego spółki. W dniu 21 grudnia 2009 r. członkowie zarządu uprawnieni do łącznej reprezentacji Spółki pod firmą: "F." S.A. oświadczyli w formie aktu notarialnego, że reprezentowana przez nich Spółka obejmuje w podwyższonym Uchwałą nr 3 kapitale zakładowym Spółki sp. z o.o. 79.171 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 39.585.500,00 zł i pokrywa je w całości wkładem pieniężnym.

W dniu 25 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego stosownie do wniosku Spółki z o.o. dokonał wpisu informacji o zmianach umowy spółki zgodnie z Uchwałą nr 1 i nr 3 z dnia 16 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębna interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nabycie części własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia i obniżenie kapitału zakładowego spółki w trybie art. 199 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych w celu pokrycia strat z lat ubiegłych jest dla spółki podatkowo obojętne w świetle przepisów ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest ogólnej definicji przychodu podatkowego. W treści art. 12 ust. 1 tej ustawy ustawodawca zawarł przykładowe wyliczenie przysporzeń majątkowych należących do tej kategorii.

W opisywanej sprawie nabycie własnych udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia, zatem umorzenie udziałów wymagające obniżenia kapitału zakładowego Spółki, w celu obniżenia strat z lat ubiegłych, nie spowodowało po stronie Spółki "otrzymania" jakichkolwiek kwot lub wartości. A skoro opisane zdarzenie nie wiązało się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, z uzyskaniem czegokolwiek w sensie ekonomicznym, to nie może powodować powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Jednostki oznacza to, że opisana operacja pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów w celu ich umorzenia jest czynnością, której przeprowadzenie, w drodze wyjątku, przewiduje przepis art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Spółka nie może bowiem obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością normuje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy:

* umorzenie udziałów z czystego zysku, które następuje bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego,

* umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego, z którego finansowane jest wynagrodzenie za umorzone udziały.

Ustawodawca określił, iż umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 Kodeksu). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (wówczas bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Zastosowanie instytucji umorzenia jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym doszło do umorzenia części udziałów Spółki z o.o. Umorzenie to zostanie dokonane bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika - spółki "F." S.A.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, że w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy podatkowej, ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy.

Przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci nabycia przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie zostało wymienione w treści tych przepisów. W takim przypadku nie zostanie więc spełniona żadna z przesłanek zawartych w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu 12, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnika Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska.

Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie ani prawa podatkowego jako umorzenie zobowiązań spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, bez wynagrodzenia, należy uznać stanowisko Jednostki za prawidłowe, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie należy wskazać, że w niniejszej interpretacji indywidualnej ocenie nie podlegały kwestie prawidłowości przewidywanych działań Wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa handlowego, gdyż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W tak określonym zakresie nie mieści się zagadnienie dotyczące prawidłowości wskazanego we wniosku sposobu, trybu i celów przeprowadzanego na podstawie przepisów prawa handlowego umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki i kwestia dalszego dysponowania (przekazywania) wartości nominalnej umarzanych, bez wynagrodzenia, udziałów - to zaś powoduje, że tut. organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.