ITPB3/423-146/09/MT - Dokumentowanie dla celów podatkowych przychodów kościelnej osoby prawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Okręgu Kościoła, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z dzierżawy nieruchomości, przedstawione we wniosku 18 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia przychodów z dzierżawy nieruchomości, uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. Wnioskodawca uzyskał przychody z tytułu dzierżawy niektórych własnych nieruchomości. Środki te zostały wydane na cele statutowe. Wnioskodawca nadmienia, że Kościół nie prowadzi księgowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody te winny być udokumentowane wobec urzędu skarbowego... Jeśli tak, w jaki sposób (biorąc pod uwagę fakt, że Kościół nie prowadzi księgowości)...

W uzupełnieniu wniosku, Okręg Kościoła doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest kwestia zwolnienia przychodów uzyskanych z dzierżawy nieruchomości od podatku dochodowego od osób prawnych i sposób dokumentowania uzyskania i wydatkowania tych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4a, takie przychody są zwolnione od podatku dochodowego "w części przeznaczonej na cele kultu religijnego, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno - opiekuńcze oraz konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów i kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno - opiekuńcze". W związku z powyższym, powinien udokumentować takie przychody na podstawie istniejących umów i faktycznych wpływów na bankowe konto Kościoła oraz wytłumaczyć, w jaki sposób zostały rozprowadzone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965 z późn. zm.), majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach.

Zasada powyższa została potwierdzona w ustawie z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480 z późn. zm.). Przepis art. 1 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w sprawach odnoszących się do Kościoła, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W myśl art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, majątek i przychody Kościoła i jego osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w ust. 2-5 (wyjątki te nie dotyczą opodatkowania Kościoła i jego osób prawnych podatkiem dochodowym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Szczególne sytuacje, o których mowa w art. 21 i 22 powołanej ustawy dotyczą odpowiednio opodatkowania:

W analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą powyższe przypadki, wobec czego zastosowanie znajduje zasada ogólna, wedle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. W szczególności, nieistotne jest, czy został on osiągnięty z działalności gospodarczej, czy też z innej działalności prowadzonej przez podatnika. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z wszelkich źródeł nad kosztami ich uzyskania.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyższej zasady. I tak, zgodnie z unormowaniem art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

Cytowany przepis jest tożsamy z uregulowaniami art. 13 ust. 2 i 5 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej - w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 tej ustawy, dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są natomiast zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno - opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno - opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Na mocy art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca oddaje w dzierżawę nieruchomości, będące jego własnością. W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Działalność ta nie stanowi niegospodarczej działalności statutowej prowadzonej przez kościelne osoby prawne. Ma ona charakter zarobkowy.

W przypadku, gdy suma przychodów z dzierżawy nieruchomości jest wyższa od sumy kosztów ich uzyskania, Okręg Kościoła osiąga dochód z tego tytułu. Dochód kościelnej osoby prawnej z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód ten może być wolny od podatku, o ile zostanie przeznaczony na cele: kultu religijnego, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno - opiekuńcze, na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic lub adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno - opiekuńcze.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód Okręgu Kościoła z tytułu dzierżawy nieruchomości. Dochód ten - a nie, jak błędnie wskazuje Wnioskodawca, przychód z tego tytułu - może jednak podlegać zwolnieniu od podatku, jeżeli zostanie przeznaczony na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzyskiwaniem przedmiotowych przychodów wiąże się obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Mocą art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są bowiem obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Należy przy tym wyjaśnić, że zwolnienie kościelnych osób prawnych z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe dotyczy wyłącznie niegospodarczej działalności tych podmiotów, co wynika zarówno z treści art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z art. 13 ust. 2 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Przepisy te stanowią regulacje szczególne, które nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.

W związku z przedmiotową dzierżawą nieruchomości, na Wnioskodawcy ciąży również, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ust. 1 tej ustawy). Okręg Kościoła powinien ponadto złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa - do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 tej ustawy).

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę przychodów z dzierżawy nieruchomości i wydatkowania dochodów z tego tytułu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) analizowanej ustawy podatkowej, należy podkreślić, że konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych rozliczeń podatkowych nie jest elementem stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojawia się ona dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Podatnik musi wówczas wykazać, że prawidłowo wypełnił ciążące na nim obowiązki podatkowe, w szczególności właściwie ustalił podstawę opodatkowania i wartość podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Wynika to z ogólnej zasady prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na mocy art. 187 § 1 tego aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Omawiana ustawa nadaje przy tym szczególną moc dowodową księgom podatkowym, uznając, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, w przypadku ewentualnego postępowania przed organem podatkowym lub kontrolnym, Wnioskodawca w celu udokumentowania przychodów z dzierżawy i faktu ich wydatkowania na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może przedstawić zawarte umowy, dowody wpływu środków na jego rachunek bankowy oraz złożyć wyjaśnienia odnośnie wydatkowania tych środków. Ocena tych dowodów pozostaje jednak w gestii organu prowadzącego postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.