ITPB3/423-145/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1,

* jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodów zarządzającego SSE.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został ustanowiony Zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka nie jest przedsiębiorcą strefowym i nie korzysta z ulg podatkowych przysługujących takim przedsiębiorcom.

W związku z realizacją zadań nałożonych na Zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną na mocy ww. rozporządzenia, Spółka podejmuje działania polegające w szczególności na:

* udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego

* tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie.

Spółka nabywa nieruchomości gruntowe na terenie Specjalnej Strefy, a następnie zbywa je na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na jej terenie. Wydatki na zakup nieruchomości, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej (który stanowi: "zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody P. z siedzibą w S. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie"), odlicza od dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - koszt własny sprzedanych nieruchomości (znajdujących się na terenie Specjalnej Strefy), których zakup został odliczony od dochodu na podstawie § 14 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez Spółkę,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na odliczenie zakupu nieruchomości, zgodnie z § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka nie może po raz drugi, tj. przy sprzedaży tej nieruchomości uznać koszt zakupu tych nieruchomości jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - w świetle § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uważa, iż ponosząc wydatki na zakup nieruchomości powinna najpierw rozpatrywać je pod kątem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy są kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a następnie, w przypadku wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, rozpatrywać, czy wydatek ten może być wolny od podatku zgodnie z § 14 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

* biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W rozporządzeniu tym, Rada Ministrów może ponadto - na mocy art. 25 ust. 2 powołanej ustawy - zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r. Nr 135, poz. 905 z późn. zm.) jest zarządzającym Specjalną Strefą Ekonomiczną.

Jednocześnie - stosownie do § 14 tego rozporządzenia - zwalnia się od opodatkowania podatkiem dochodowym dochody przeznaczone na zakup nieruchomości gruntowych, które Jednostka zamierza zbyć na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na terenie SSE. Zgodnie bowiem z ww. unormowaniem, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody P. z siedzibą w S. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez Wnioskodawcę warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy (w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) w roku podatkowym lub roku po nim następującym. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia (w roku podatkowym lub roku po nim następującym) pozostających w jego dyspozycji środków finansowych w wysokości zwolnionego dochodu na cele rozwoju strefy w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie.

Zatem, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu zarządzającego strefą obejmuje dochód osiągnięty w roku podatkowym i wydatkowany na cele rozwoju strefy w tymże roku oraz w całym roku następującym po roku podatkowym.

Zwolnienie dochodu od opodatkowania wiąże się z uprzednim określeniem jego prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 powołanej ustawy). Pojęcie dochodu zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...).

Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy, tzw. "kosztach pośrednich".

W dalszej części przepisów ustawodawca odnosi się do poszczególnych rodzajów kosztów, w tym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych kosztów.

Przepisy te nie zawierają jednakże reguły, iż należy wykluczyć z kosztów podatkowych koszty sfinansowane z wyżej wymienionego dochodu podlegającego warunkowemu zwolnieniu.

W konsekwencji, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Należy przy tym nadmienić, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od opodatkowania dochodów, które wydatkował na nabycie nieruchomości gruntowych na terenie Specjalnej Strefy (zbywanych następnie na rzecz przedsiębiorców realizujących inwestycje na jej terenie).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wobec powyższego, wydatek poniesiony na zakup nieruchomości przez Spółkę staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej nieruchomości.

Odnosząc niniejsze do wskazanych powyżej unormowań należy stwierdzić, że Spółka winna obliczyć dochód do opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a następnie od tak wyliczonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Innymi słowy, różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Ustalony w ww. sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów w części wydatkowanej na cele rozwoju strefy - w przedmiotowej sprawie na zakup gruntu.

Jeżeli więc przedmiotowa nieruchomość zostanie zbyta w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpiło jej nabycie, kwota wydatku przeznaczona na zakup nieruchomości (rozumianego jako wydatkowany dochód zwolniony) stanowi zarazem koszt uzyskania przychodów dla Spółki w tym samym roku podatkowym. Jednocześnie Spółka do przychodów tego roku podatkowego winna doliczyć przychód otrzymany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wydatkowanie środków zwolnionych od podatku (przeznaczonych na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

W przepisie regulującym zwolnienie nie chodzi bowiem o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Podkreślić przy tym należy, iż każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Oznacza to, iż jeżeli w danym roku podatkowym dochód zostanie zwolniony z opodatkowania w oparciu również o wydatki poniesione w następnym roku (tekst jedn.: roku następującym po roku podatkowym, w którym rozliczono dochód zwolniony), to wydatki te nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wielkości dochodu zwolnionego za ten rok następny.

W omawianej sprawie konieczne jest więc odróżnienie uznania danego kosztu za koszt podatkowy od jego sfinansowania, tj. dokonania wydatku. Wydatek sfinansowany z dochodu zwolnionego nie może być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związany jest z kosztem, który w momencie zarachowania (po spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznany został za koszt podatkowy danego roku. Samo sfinansowanie zobowiązań podatnika z dochodu zwolnionego od podatku dochodowego nie ma charakteru kosztowego.

Odnosząc powyższe wprost do pytań postawionych przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, iż:

* koszt nabycia nieruchomości - mimo, iż nabycie to sfinansowane zostało dochodem zwolnionym od podatku - nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów,

* ustalając podstawę zobowiązania Spółki należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.