ITPB3/423-144/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z różnych źródeł - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z różnych źródeł.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów produkcyjnych położonych w kilku różnych lokalizacjach w Polsce. Na podstawie otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 5 czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie) część działalności zakładu (dalej: Oddział) jest tzw. działalnością strefową (tekst jedn.: prowadzoną na terenie Strefy i objętą Zezwoleniem) i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. pozostała, tzw. niestrefowa, część działalności Spółki (tekst jedn.: nieobjęta Zezwoleniem działalność Oddziału oraz działalność innych zakładów produkcyjnych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje alokacji osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do poszczególnych zakładów produkcyjnych, a w przypadku Oddziału - dodatkowo alokuje przychody i koszty do działalności strefowej oraz niestrefowej. W konsekwencji, przychody Spółki dzielone są na dwie kategorie:

* przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, tj. przychody realizowane w zakładach położonych poza Strefą oraz dodatkowo takie przychody realizowane przez Oddział, które nie są objęte Zezwoleniem (działalność niekwalifikująca się do objęcia zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy), oraz

* przychody zwolnione z tego podatku, tj. uzyskiwane na podstawie Zezwolenia przez Oddział położony na terenie Strefy, czyli przychody z tzw. działalności strefowej.

Podobnie, ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów przyporządkowywane są odpowiednio do przychodów wynikających z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, przy czym alokacja ta następuje w oparciu o określenie związku danego kosztu z osiąganymi przychodami. Wnioskodawca ponosi także koszty, tzw. koszty wspólne, których nie jest w stanie jednoznacznie alokować do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania. Koszty te mogą być ponoszone przez Spółkę jedynie w związku z działalnością Oddziału (zarówno strefową, jak i niestrefową), bądź też w związku z działalnością wszystkich zakładów produkcyjnych (w tym również Oddziału).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku opisanych kosztów wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym lub zwolnionej, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającego stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przywołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku podatników osiągających zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak i dochody zwolnione od tego podatku, zasada jest precyzyjne przyporządkowanie osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz do działalności zwolnionej. W konsekwencji, przy dokonywaniu rozliczeń podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych należy dokonać dokładnego przypisania przychodów przypadających na poszczególne źródła (tekst jedn.: strefowe i niestrefowe) i przyporządkować im odpowiednie koszty. W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością niestrefową (prowadzoną poza strefą lub w strefie, ale nieobjętą Zezwoleniem). Jedynie wyjątkowo, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie do powyższych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 15 ust. 2). Jednocześnie zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Stosowana przez Spółkę metoda alokacji kosztów do działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej zgodna jest z przywołanymi powyżej przepisami. W szczególności, w odniesieniu do wszystkich kosztów, w przypadku których dokonanie takiego podziału jest możliwe, Wnioskodawca przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów odpowiednio do przychodów osiąganych z działalności strefowej oraz niestrefowej. Jedynie w odniesieniu do kosztów wspólnych dla obu źródeł przychodu, których obiektywnie nie można przypisać do jednej z kategorii przychodów, tj. wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, Spółka stosuje klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r., w której organ stwierdził, iż "stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych (wskazanych w przedmiocie sprawy) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej, należy uznać za prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu".

Jednocześnie, w opinii Spółki, dla potrzeb zastosowania klucza przychodowego konieczne jest wyliczenie proporcji uwzględniającej stosunek przychodów z działalności zwolnionej/opodatkowanej do przychodów Spółki ogółem. Nie ma znaczenia przy tym, iż niektóre koszty wspólne dotyczyć mogą jedynie części Spółki (np. wyłącznie Oddziału). Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do "ogólnej kwoty przychodów" i nie przewiduje możliwości uwzględnienia we wskazanej wyżej proporcji przychodów osiągniętych wyłącznie przez jeden, bądź kilka zakładów, za pośrednictwem których działa podatnik. Innymi słowy, zarówno koszty wspólne ponoszone jedynie w związku z działalnością Oddziału (wspólne dla działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej), jak i koszty wspólne ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością Oddziału i innych zakładów produkcyjnych, rozliczane powinny być przy uwzględnieniu ogólnych przychodów Spółki.

W konsekwencji, w przypadku kosztów wspólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej/zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.