ITPB3/423-143/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej poboru podatku w związku wypłatą należności z tytułu umowy najmu form odlewowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej poboru podatku w związku wypłatą należności z tytułu umowy najmu form odlewowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji łodzi żaglowych. Na potrzeby tej działalności Spółka zawarła z podmiotem niemieckim (niepowiązanym ze Spółką kapitałowo ani nieposiadającym w Polsce stałego zakładu) umowy najmu form odlewowych służących do produkcji kadłubów jachtów żaglowych z laminatu poliestrowo-szklanego.

Formy znajdują się i są wykorzystywane w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy w Polsce. Zgodnie z treścią umów najmu Spółka ma, obowiązek z tytułu najmu form uiszczać czynsz najmu po odliczeniu ewentualnego podatku u źródła.

Spółka posiada certyfikat rezydencji potwierdzający, że Wynajmujący jest niemieckim rezydentem podatkowym.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała przychody z najmu form służących do produkcji kadłubów łodzi żaglowych do należności licencyjnych i zgodnie z art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zobowiązana jest do pobrania podatku w wysokości 5% na terenie Rzeczpospolitej Polskiej pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Wynajmującego.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: Ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie należności wypłacanych na podstawie umowy najmu urządzeń przemysłowych podmiotom niemającym na terytorium RP siedziby lub zarządu regulują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Zgodnie z tą regulacją podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów między innymi za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Istotna jest zatem treść Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do określenia definicji należności licencyjnych poprzez dodanie do brzmienia Konwencji w art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych".

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej 14 maja 2003 r. - dalej: umowa polsko-niemiecka, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Postanowienia powyższe, zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Kontrahent niemiecki nie spełnia takich warunków.

Określenie "należności licencyjne" użyte w przepisach oznacza między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej - art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Na mocy art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania tak jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej.

Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego, wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub - zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Urządzenie to przedmiot umożliwiający wykonanie określonego procesu, często stanowiący zespół połączonych ze sobą części stanowiących funkcjonalną całość, służący do określonych celów, mający określoną formę budowy w zależności od spełniających parametrów pracy i celu przeznaczenia. Urządzenia dzielą się na: maszyny, sprzęt, osprzęt, narzędzia. Narzędzie natomiast to przedmiot (urządzenie służące do bezpośredniego oddziaływania w procesie pracy na przedmiot pracy stanowiące wyposażenie człowieka lub maszyny. Większość prostych narzędzi jest maszynami prostymi. Narzędzie pozwala wykonać to, czego przeciętny człowiek nie byłby w stanie wykonać "gołymi rękami", lub ułatwia to, co może wykonać sam.

Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych (Mały Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1995).

Prawa za użytkowanie lub do użytkowania urządzenia przemysłowego należy rozumieć bardzo szeroko. W wyroku NSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 1996 r., SA/Gd 2627/94, wskazał: "Ani umowa międzynarodowa, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć przez określenie "należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Nie oznacza to jednak, że użyte w tych przepisach określenie "użytkowanie" należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 k.c. Określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych".

Forma kompozytowa do produkcji jachtu żaglowego jest narzędziem do produkcji materialnej polegającej na wytwarzaniu produktów przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych a zatem rodzajem urządzenia przemysłowego.

W efekcie powyższego, zdaniem Spółki, od uiszczanych przez nią na rzecz kontrahenta niemieckiego opłat z tytułu czynszu najmu za użytkowanie form Spółka jako płatnik, ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy, w wysokości 5% kwoty brutto należności, pod warunkiem posiadania przez nią aktualnego certyfikatu rezydencji Wynajmującego.

Natomiast spółka niemiecka na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski od należności licencyjnych zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniem umowy polsko-niemieckiej.

Ponadto z przepisów umowy polsko-niemieckiej wynika, że nie jest naruszane prawo niemieckie do stosowania odliczenia podatku według stawki obowiązującej na podstawie przepisów wewnętrznych, jeżeli w Polsce jest pobierany podatek od należności licencyjnych od osoby mającej siedzibę w Niemczech poprzez odliczenie u źródła. Podatek w ten sposób odliczony u źródła zwraca się na wniosek podatnika, jeżeli jest on zmniejszony lub zniesiony na mocy umowy. Wniosek o zwrot podatku składa się do końca czwartego roku następującego po roku kalendarzowym, w którym podatek potrącony u źródła został naliczony od należności licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej zwana "Ustawą" - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej zwana "Umową" - należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 3 ust. 2 Umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Słownik ten definiuje również wyrażenie "przemysłowy" jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle" (tom II, str. 943). W ocenie organu upoważnionego pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu.

W zakresie tej definicji mieścić się będą również formy odlewowe służące produkcji kadłubów jachtów, gdyż jest to przyrząd wykorzystywany przy produkcji przemysłowej. Tym samym należy traktować je jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając więc na uwadze, że zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Umowy polsko-niemieckiej formy odlewowe są urządzeniami przemysłowymi, oraz kierując się dyspozycją art. 26 ust. 1 Ustawy, od uiszczanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów niemieckich opłat z tytułu najmu wskazanych urządzeń Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% kwot należności brutto jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy siedziba kontrahenta niemieckiego dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji. Wynika to wprost z dyspozycji art. 26 ust. 1 Ustawy, ponieważ w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" (użyte w treści art. 12 Umowy) oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie Wnioskodawcy dlatego też nie odnosi się do części stanowiska Spółki w zakresie w jakim dotyczy ono rozliczeń dokonywanych przez kontrahenta niemieckiego na podstawie niemieckiego prawa podatkowego.

Ponadto należy również zauważyć, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku nie zaś samo postępowanie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.