ITPB3/423-142/07/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania współczynnika procentowego sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2007 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania współczynnika procentowego sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

Wezwaniem z dnia 29 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Spółdzielni o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku.

Pismami z dnia 7 i 17 grudnia 2007 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia uzyskuje przychody z działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z którą związane są koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie (koszty zarządu).

Do rozliczania kosztów pośrednich Wnioskodawca stosuje zasadę wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając procentowy współczynnik sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia).

Do ustalenia współczynnika Jednostka przyjmuje następujące przychody:

Przy ustalaniu współczynnika sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem Spółdzielnia nie uwzględnia przychodów osiąganych z c. o., c. w., z. w. lokali mieszkalnych z uwagi na fakt, iż są to zaliczki do rozliczenia z właścicielami lokali.

Po zakończeniu bieżącego roku Spółdzielnia dokona korekty rozliczenia kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo ustala współczynnik procentowy sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem przedstawiony w stanie faktycznym i rozlicza koszty pośrednie (koszty zarządu) zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując ten współczynnik na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a następnie po zakończeniu roku bieżącego korygując koszty pośrednie w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszej sytuacji znajdzie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego Spółdzielnia rozlicza koszty pośrednie (koszty zarządu) przy pomocy ustalonego współczynnika procentowego sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a po zakończeniu roku bieżącego będzie dokonywać korekty rozliczenia kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z dyspozycją obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Wobec tego w celu prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dochody uzyskane przez Spółdzielnie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy z innego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r., jak już wcześniej wspomniano - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągała spółdzielnia mieszkaniowa (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na rzecz członków wspólnoty.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.).

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sip.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.),

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody Spółdzielni otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie spełniałoby to jednego z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Dodatkowym źródłem przychodów mylnie przez Spółdzielnię zaliczone do przychodów zwolnionych są natomiast:

a uzyskany z tego tytułu dochód, jako nie pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie spełnia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, dochód do opodatkowania - nie korzystający ze wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 zwolnienia - należy rozliczyć w sposób określony w powołanym uprzednio art. 15 ust. 2 i 2a, bowiem Spółdzielnia osiąga przychody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc ze źródła zwolnionego od podatku, jak i z działalności z której dochód podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują prawnej możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze źródłem, z którego dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła - w oparciu o naliczone przychody za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a następnie po zakończeniu roku bieżącego skorygowanie kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia) - Jednostka winna ustalać koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w oparciu o prawidłowo prowadzoną ewidencję rachunkową (art. 9 cytowanej ustawy), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy na bieżąco, tj. nie może stosować w roku podatkowym proporcji jaka wystąpiła w minionym roku podatkowym.

Dodatkowo należy też wskazać, że rozwiązane rezerwy i odpisy są pojęciami funkcjonującymi na gruncie prawa bilansowego. Przychodem natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

* wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.