ITPB3/423-140b/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną pozyskiwaną ze źródeł odnawialnych - farm wiatrowych. W tym celu Wnioskodawca zrealizował projekt inwestycyjny własny polegający na budowie farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na potrzeby realizacji zadania projektu inwestycyjnego Wnioskodawca zakupił od firmy produkcyjnej turbiny wiatrowe wraz z ich montażem stanowiące elementy farmy wiatrowej. Powstałe zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zakupu urządzeń, częściowo zostało uregulowane przez Wnioskodawcę, a częściowo przez spółkę A, Udziałowca Wnioskodawcy na podstawie umowy subrogacji. W wyniku tej umowy Udziałowiec Wnioskodawcy stał się wierzycielem Wnioskodawcy. Powyższa wierzytelność następnie była przedmiotem wkładu niepieniężnego Udziałowca Wnioskodawcy do innej spółki (spółka B).

W wyniku wniesienia tej wierzytelności przez Udziałowca do spółki B, spółka B została wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu zakupu urządzeń do farmy wiatrowej. Jednocześnie spółka B stała się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

Po zakończeniu budowy farmy wiatrowej w 2012 r., środek trwały został przyjęty do użytkowania, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz sporządzono plan amortyzacji.

Ze względu na treść art. 15b ust. 1 w związku z ust. 6, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca od 1 stycznia 2013 r., nie uznaje za koszt uzyskania przychodu amortyzacji od wartości środka trwałego w wysokości wierzytelności.

Na mocy umowy spółka A dokonała w imieniu W. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) spłaty wyrażonych w euro zobowiązań Spółki wobec podmiotu trzeciego z tytułu dostawy i montażu turbin wiatrowych (dalej: Turbiny) w wyniku czego na mocy subrogacji ustawowej po stronie spółki A powstała wyrażona w euro wierzytelność wobec Spółki w tej kwocie (dalej: Wierzytelność za Turbiny).

Następnie, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki B doszło do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Wszystkie nowo wyemitowane akcje spółki B objęła spółka A, w zamian za wkład niepieniężny, obejmujący m.in. Wierzytelność za Turbiny w efekcie czego spółka B stała się nowym wierzycielem Spółki z tego tytułu oraz jej jedynym udziałowcem.

Planowane jest udzielenie pożyczki przez Udziałowca (spółkę B) na rzecz Wnioskodawcy Spółki (dalej: Pożyczka 2014). Przedmiotem Pożyczki 2014 będą środki pieniężne w kwocie odpowiadającej równowartości Wierzytelności za urządzenia Turbiny (kwota Pożyczki 2014 wyrażona w euro lub w złotych). W konsekwencji, w wyniku zawarcia umowy pożyczki, Wnioskodawca Spółka nabędzie wierzytelność wobec spółki B w postaci roszczenia o wydanie środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki 2014. Wnioskodawca Spółka oraz spółka B, wobec zaistnienia wskazanego stanu faktycznego, nie wykluczają potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. Wierzytelności za urządzenia Turbiny oraz wierzytelności z Pożyczki 2014.

Spółka wykorzystuje Turbiny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Turbin, jednak w zakresie objętym Wierzytelnością za Turbiny od 1 stycznia 2013 r. nie zaliczała ich do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brzmienie art. 15b ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości planowane jest także połączenie w drodze przejęcia Spółki przez spółkę B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wskazane w stanie faktycznym potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i spółki B należy uznać za dokonanie przez Spółkę spłaty zobowiązań za Turbiny w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od Turbin jako kosztów uzyskania przychodów.

2. Czy odpisy amortyzacyjne z miesięcy poprzedzających wskazane w stanie faktycznym potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i spółki B Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu uregulowania tego zobowiązania tj. dokonania potrącenia Wierzytelności za Turbiny z wierzytelnością z Pożyczki 2014.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca wskazuje, że odpisy amortyzacyjne z miesięcy poprzedzających wskazane w stanie faktycznym potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i spółki B, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu uregulowania tego zobowiązania, tj. dokonania potrącenia Wierzytelności za Turbiny z wierzytelnością z Pożyczki 2014.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W art. 15b ust. 6 wskazano, że art. 15b ust. 1 dotyczący zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, w myśl art. 15b ust. 7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższe przepisy jednoczenie wskazują, iż przesłanką konieczną dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku jest uregulowanie zobowiązania. Zatem przyjmując wnioskowanie a contrario należy przyjąć, że jeżeli zobowiązanie nie zostało jeszcze uregulowane podatnik nie może zaliczać dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Odpisy amortyzacyjne z miesięcy poprzedzających wskazane w stanie faktycznym potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i spółki B, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu uregulowania tego zobowiązania tj. dokonania potrącenia Wierzytelności za Turbiny z wierzytelnością z Pożyczki 2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski i będzie pozostawał wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych ustawą terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15b ust. 6 (Wnioskodawca błędnie wskazał ust. 5 tego artykułu) przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 15b ust. 7 ustawy podatkowej, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że spółka B jest wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu zakupu urządzeń elementów farmy wiatrowej. Planowane jest udzielenie pożyczki przez spółkę B na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem pożyczki będą środki pieniężne w kwocie odpowiadającej równowartości wierzytelności za urządzenia Turbiny. W konsekwencji, w wyniku zawarcia umowy pożyczki, Wnioskodawca nabędzie wierzytelność wobec spółki B w postaci roszczenia o wydanie środków pieniężnych będących przedmiotem pożyczki. Wnioskodawca oraz spółka B, wobec zaistnienia wskazanego stanu faktycznego, nie wykluczają potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności za urządzenia Turbiny oraz wierzytelności z pożyczki.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, strony będą jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Wnioskodawca będzie mieć względem spółki B roszczenie o wypłatę kwoty pożyczki, natomiast spółka B będzie miała względem Wnioskodawcy roszczenie o spłatę wierzytelności. W momencie dokonania potrącenia kwoty pożyczki z kwotą wierzytelności dotyczącą zakupu elementów farmy wiatrowej, zobowiązania stron w powyższym zakresie wygasną.

Ze względu na treść art. 15b ust. 1 w związku z ust. 6, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca od 1 stycznia 2013 r., nie uznawał za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. farmy wiatrowej, w wysokości wierzytelności.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że odpisy amortyzacyjne z miesięcy poprzedzających wskazane w zdarzeniu przyszłym potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki i spółki B, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu uregulowania tego zobowiązania, tj. dokonania potrącenia Wierzytelności za Turbiny z wierzytelnością z Pożyczki 2014.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.