ITPB3/423-136/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zapłaconej kary - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu zapłaconej kary.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca świadczy usługi przeładunkowe towarów masowych w porcie. Dla celów swojej działalności Spółka dzierżawi na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 28 maja 2008 r. (dalej: Umowa) od Zarządu Morskich Portów (dalej: Wydzierżawiający) część zabudowanej nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża S. Umowa została zawarta na okres 30 lat. Wydzierżawiający umownie zobowiązał Spółkę m.in. do wykonania na przedmiocie dzierżawy średniorocznych przeładunków zbóż i pasz w transporcie morskim w relacji z/na statek na poziomie co najmniej 300 tys. ton rocznie pod rygorem zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego kary pieniężnej (w przypadku niezrealizowania przeładunków zbóż i pasz na przedmiocie dzierżawy w ww. wolumenie), wyliczonej na podstawie różnicy pomiędzy ustalonym wolumenem przeładunków a rzeczywistym wolumenem przeładunków pomnożonej przez współczynnik uzgodniony przez strony Umowy.

Określenie średniorocznego wolumenu przeładunków z/na statek nastąpiło w drodze negocjacji między stronami na podstawie przeprowadzonych prognoz. Tym samym, wolumen zakładanej wielkości przeładunków określony został na poziomie minimalnym dopuszczalnym przez Wydzierżawiającego i możliwym do osiągnięcia przez Spółkę. W trakcie realizacji Umowy może jednak nie dojść do osiągnięcia zakładanego wolumenu. Nie wynika to jednak z zaniechania lub zaniedbania po stronie Spółki, a ze specyfiki i praktyki obrotu gospodarczego branży, w której działa Spółka, w szczególności z konkurencji na rynku, z możliwości alternatywnego transportu zbóż i pasz, z koniunktury na rynku zbóż i pasz, z wielkości produkcji zbóż i pasz, klęsk żywiołowych, poziomu cen zbóż i pasz, wielkości importu oraz exportu zbóż i pasz (na co wpływ mają m.in. kursy walut).

Jednocześnie, w myśl paragrafu 14 ust. 2c Umowy - Wydzierżawiający może wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym, gdy Dzierżawca naruszy postanowienia Umowy, w tym dopuści się zwłoki z zapłatą czynszu lub innych należności wynikających z umowy.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem paragrafu 14 ust. 2 lit. d Umowy, gdy z przyczyn leżących po stronie Dzierżawcy przeładunki towarów w transporcie morskim realizowanym przez Spółkę będą niższe niż 50% zakładanej wielkości przeładunków, tj. 300 tys. ton rocznie, Wydzierżawiający ma również prawo wypowiedzieć Umowę w trybie natychmiastowym.

Tym samym zapewnienie przeładunków na określonym poziomie w stosunku rocznym było dla Wydzierżawiającego warunkiem niezwykle istotnym, bez zabezpieczenia którego nie doszłoby do zawarcia Umowy między stronami. Wydzierżawiający mając do wyboru alternatywnych najemców zdecydował się na współpracę ze Spółką, gdyż dawała największą szansę na odpowiednią, oczekiwaną przez Wydzierżawiającego, wielkość przeładunków.

Ponadto, zapisy tego rodzaju są zapisami powszechnie stosowanymi w branży stoczniowo-portowej i związane są z procesem dochodzenia do pełnego wykorzystania mocy przeładunkowych danego portu, tj. związane są z budowaniem konkurencyjności i zdobywaniem nowych klientów.

Innymi słowy, warunek realizacji określonego wolumenu przeładunków, a w przypadku jego niezrealizowania obowiązek zapłaty kary lub możliwość wypowiedzenia Umowy przez Wydzierżawiającego, były warunkiem sine qua non zawarcia Umowy. Tym samym wprowadzenie odpowiednich warunków do Umowy doprowadziło do jej zawarcia, a w konsekwencji spowodowało, że powstało źródło przychodów Spółki.

Reasumując należy podkreślić, że wywiązywanie się z warunku dotyczącego wielkości przeładunków przewidzianego w Umowie nie jest uzależnione od zachowania należytej staranności bądź zaniechania po stronie Spółki. Wolumen przeładunku został ustalony w taki sposób, aby Spółka mogła go osiągnąć. Jednocześnie wprowadzenie do Umowy zapisów dotyczących kary było niezbędne z punktu widzenia Wydzierżawiającego - bez ich wprowadzenia nie doszłoby do zawarcia Umowy (tego typu zapisy przyczyniają się do pełnego wykorzystania mocy przeładunkowych portu, co jest w interesie podmiotów zarządzających portami - tu Wydzierżawiającego - który osiąga przychody również z wejść do portu). Tym samym, w przypadku, gdyby Spółka nie wyraziła zgody na zawarcie w Umowie zapisów dotyczących kary umownej lub możliwości wypowiedzenia Umowy przez Wydzierżawiającego w określonych przypadkach (niezrealizowanie wolumenu przeładunków), w ogóle nie doszłoby do zawarcia Umowy miedzy stronami, a Spółka nie byłaby w stanie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia usług przeładunkowych.

Zaznaczyć należy, że w 2013 r. Spółka zapłaciła Wydzierżawiającemu karę za niezrealizowanie zakładanej wielkości przeładunków w wysokości 184 652 zł 16 gr. Jednocześnie ze względu na okres obowiązywania Umowy w przyszłości mogą również zaistnieć sytuacje, w których Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary wynikającej z Umowy na rzecz Wydzierżawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kara z tytułu niezrealizowania określonego wolumenu przeładunków, wynikająca z Umowy, stanowić będzie dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, tj. w dacie, w której zostaną one ujęte jako koszt bilansowy (o ile nie będzie to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, kara z tytułu niezrealizowania określonego wolumenu przeładunków, wynikająca z Umowy, stanowi dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane ż przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, tj. w dacie, w której zostaną one ujęte jako koszt bilansowy (o ile nie będzie to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że kara zapłacona w 2013 r. na rzecz Wydzierżawiającego stała się jej kosztem podatkowym w momencie ujęcia przedmiotowej kary (tekst jedn.: 184 652 zł 16 gr), jako koszt rachunkowy i nie została ujęta w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4 h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedstawiona w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja kosztów uzyskania przychodu jest bardzo szeroka i zawiera w sobie wiele elementów oraz dotyczy katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog ten zawiera w sobie pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, można umownie przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Z kolei koszty pośrednie dotyczą wydatków nieodnoszących się wprost do przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niezwiązane bezpośrednio z osiąganiem konkretnych przychodów, tylko dotyczą ogółu przychodów osiąganych przez podatnika.

W każdym indywidualnym przypadku, podatnik powinien sam przeprowadzić dogłębną analizę ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością kosztów i dokonać ich klasyfikacji na koszty bezpośrednie i pośrednie, ponieważ ich zakwalifikowanie do poszczególnych rodzajów kosztów jest przede wszystkim kwestią biznesową.

Niemniej jednak wydatki poniesione przez Spółkę (które Spółka może ponieść w przyszłości z tytułu kary określonej w Umowie) nie są powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami, które Wnioskodawca osiągnął/zamierza osiągać w przyszłości. Tym samym powyższe wydatki nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z obecnymi lub przyszłymi przychodami Spółki. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem, koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

W konsekwencji, powyższe wydatki dotyczące kary wskazanej w Umowie należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu, czyli wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty pośrednie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest tym samym możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby jednak móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, wydatek musi spełniać przesłanki z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi łącznie spełniać następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. Przy czym ustawa nie definiuje terminu "poniesienie", czy też zwrotu "koszty poniesienia". Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, "ponieść" oznacza zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś. Nie ulega wątpliwości, że termin poniesienie ma znaczenie szersze niż wielokrotnie używany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "zapłata". W doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że "koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym" - tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04.

Ponadto, poniesiony przez podatnika koszt musi mieć charakter definitywny. Oznacza to, że koszt musi być przez podatnika faktycznie poniesiony oraz wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie może być mu w żadnej formie zwrócona.

Kolejnym warunkiem zakwalifikowania określonego wydatku do kosztu podatkowego jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warunek ten związany jest z koncepcją związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganym przychodem. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkowywać poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak podkreśla doktryna związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej, nie powinien być łączony bezpośrednio z faktycznym, rzeczywistym uzyskaniem przez podatnika przychodu. Należy więc podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu. I tak w wielu wyrokach sądów administracyjnych wskazywana jest teza, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, jeżeli jest on w stanie wykazać związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie mogło/miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki należy uznać, że kara za niewykonanie określonego wolumenu przeładunku jest wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą Spółki oraz stanowi warunek konieczny do zwarcia Umowy. Natomiast, dzięki zawarciu Umowy Spółka uzyskała źródło przychodów w postaci możliwości prowadzenia swojej podstawowej działalności. Dzięki postanowieniom dotyczącym kary zawartym w Umowie doszło do zawarcia przez strony Umowy, w konsekwencji czego Spółka rozpoczęła generowanie przychodów oraz zabezpieczyła ich źródło na przyszłość.

Jednocześnie podkreślić należy, że tego rodzaju zapisy dotyczące kary za niezrealizowanie określonego wolumenu przeładunków są często spotykane, w przypadku prowadzonej przez Spółkę działalności. Zabezpieczają one interesy drugiej strony tego rodzaju umów, na wypadek chwilowych przestojów w prowadzonej działalności przedsiębiorców trudniących się przeładunkiem zbóż i pasz. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wystąpienie obowiązku zapłaty tego rodzaju kary nie jest podyktowane nierzetelnym zachowaniem lub zaniechaniem Spółki.

W związku z powyższym zrozumiałe jest, że strony, zgodnie z wymogami Wydzierżawiającego, wprowadziły do Umowy odpowiedni zapis. Dodatkowo, należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w przypadku uchylania się przez Spółkę od obowiązku zapłaty przedmiotowej kary, Wydzierżawiający ma prawo wypowiedzieć Umowę ze skutkiem natychmiastowym. Oznaczałoby to, że w przypadku niezapłacenia kary Spółka utraciłaby źródło przychodów. Prowadzi to do wniosku, że Spółka działała w celu najpierw pozyskania źródła dochodów (wtedy, gdy Spółka godziła się na zapis dotyczący kar umownych), a następnie, respektując ten zapis i uiszczając kary umowne, Spółka działa i będzie działać w celu zachowania źródła przychodu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kara wynikająca z Umowy, spełnia warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z powyższych okoliczności kara ta jest wydatkiem celowym i racjonalnym, spełniającym wymogi określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy (pozyskanie źródła przychodów i zachowanie źródła przychodów). Konsekwentnie, w związku z tym, że nie jest związana z konkretnymi przysporzeniami Spółki stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdzają również stanowiska organów podatkowych (vide interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. ITPB3/423-662/12/DK, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, "że wydatki poniesione w związku z brakiem wykonania określonej umową ilości przeładunków należy interpretować w świetle celów zawartej umowy dzierżawy. Jak wykazano powyżej, wydatki te pozostają związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę a co za tym idzie spełniony jest pierwszy z warunków umożliwiających podatnikowi rozpoznanie kosztu jako podatkowego".

W świetle zacytowanych przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów pośrednich dla celów podatkowych należy uwzględnić moment, na który dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli zatem określone wydatki Spółka będzie dla celów rachunkowych rozpoznawać w czasie, to w ujęciu podatkowym wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych odpowiednio w okresie, w którym zostaną one ujęte jako koszty w wyniku bilansowym zgodnie z ustawą o rachunkowości. Konsekwentnie, jeżeli bilansowo dany wydatek trafi do kosztów w określonym momencie, wówczas jego ujęcie podatkowe będzie odpowiednio uzależnione od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy

Uzależniony będzie tym samym od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Spółka chciałaby powołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. (sygn. IBPBJ/2/423-495/12/BG), w której organ wskazał, że" (...) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Przy czym z przepisu wynika, iż nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-400/10-4/GJ) potwierdził, że " (...) podstawowe znaczenie ma dzień, na któiy ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do którego dany wydatek powinien zostać przypisany. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, (o również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat".

Jednocześnie należy jednak pamiętać, że do kosztów uzyskania przychodów, mimo spełniania powyższych warunków, zaliczyć można jedynie wydatki niewymienienie w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów i ma charakter zamknięty a ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów, część "przesunięciu" momentu rozpoznania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Podkreślić należy, że wśród wydatków nieuznawanych za koszt podatkowy, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika więc, że zasadniczo tylko wymienione powyżej kary nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosek taki można wysnuć zakładając "racjonalność ustawodawcy". Gdyby bowiem wszystkie kary miały być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to taki zapis znalazłby się w odpowiednich przepisach. Skoro jednak tak nie jest, oznacza to, że kary niewyłączone wprost z kosztów, powinny te koszty stanowić (oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych wymogów, jakie musi spełniać koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, jak wykazano wyżej, w niniejszym przypadku wymogi te są spełnione). Potwierdzają to również wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2735/10), który stanowi, że "kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. (...) Należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 870/08, LEX nr 465676), w przeciwnym przypadku, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków".

Kara, jaką przewiduje Umowa jest karą za brak osiągnięcia określonego wolumenu przeładunku zbóż i pasz, a tym samym zakres przedmiotowy kary przewidzianej w Umowie nie pokrywa się z tym wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że:

* wprowadzenie do Umowy zapisu dotyczącego kary za niewykonanie określonego wolumenu przeładunku było warunkiem koniecznym do zawarcia Umowy i umożliwiło Spółce prowadzenie działalności w zakresie objętym Umową, zatem istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem/ponoszeniem w przyszłości tego rodzaju wydatków, które są ściśle związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a przychodem;

* zapłata kary wynikającej z Umowy nie wiąże się bezpośrednio z powstaniem konkretnych przychodów, jednakże wydatek tego typu służy z perspektywy Spółki zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, tym samym stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów;

* kara jest wydatkiem celowym i racjonalnym, niezależnym od działania lub zaniechania Spółki;

* kara jaką przewiduje Umowa jest karą za niewykonanie określonego wolumenu przeładunku zbóż i pasz i tym samym zakres przedmiotowy kary przewidzianej w Umowie nie pokrywa się z tym wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, kara z tytułu niezrealizowania określonego wolumenu przeładunków, wynikająca z Umowy, stanowi dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. w dacie, w której zostaną one ujęte jako koszt bilansowy (o ile nie będzie to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

Jednocześnie, kara zapłacona w 2013 r. przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającego w wysokości 184 652 zł 16 gr stanowi - zgodnie z powyższą analizą - koszt uzyskania przychodu dla Spółki na moment jego ujęcia, jako koszt bilansowy (o ile nie będzie to ujęcie w postaci rezerwy czy bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

* mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

* "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś";

* "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś"

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Co więcej, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić" (Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996). Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka podaje, że ponosi/będzie ponosić wydatki na zapłatę na rzecz Wydzierżawiającego kary umownej z tytułu niezrealizowania określonego wolumenu przeładunków. Jednostka wskazuje, że zapisy dotyczące tej kary były warunkiem zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca podkreśla ponadto, że niewywiązanie się zakładanego wolumenu nie wynika z zaniechania lub zaniedbania po stronie Spółki. Podkreśla ponadto, że w przypadku uchylania się przez Spółkę od obowiązku zapłaty przedmiotowej kary, Wydzierżawiający ma prawo wypowiedzieć mu Umowę ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że w przypadku niezapłacenia kary Spółka utraciłaby źródło przychodów. Podaje ponadto, że zapisy tego rodzaju są zapisami powszechnie stosowanymi w branży stoczniowo-portowej i związane są z procesem dochodzenia do pełnego wykorzystania mocy przeładunkowych danego portu, tj. związane są z budowaniem konkurencyjności i zdobywaniem nowych klientów.

Analizując przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo - na podstawie tego opisu - można stwierdzić, że przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełniają definicję kosztów podatkowych zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro ww. wydatków nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, a ich ponoszenie jest celowe i racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia (bądź zabezpieczenia) przychodów, potrącalność ich regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* art. 15 ust. 4e, w myśl którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc, w analizowanej sprawie, wydatki na zapłatę kary umownej za niezrealizowanie wolumenu przeładunków mogą stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia.

Należy jednakże podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów

i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy również pamiętać, że każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest oceniany/oceniane indywidualnie pod kątem konkretnych informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.