ITPB3/423-136/07/MK - Czy umorzona wartość kredytu preferencyjnego ze środków KFM udzielonego w 2005 r. Spółce na budowę stuprocentowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy jeżeli w wyniku umorzenia ww. kredytu u Spółki dochód z tego tytułu jest opodatkowany jednorazowo w 2007 roku czy od kwoty zaliczonej w przychody pozostałe w danym roku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 7 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów związanych z umorzeniem części kredytu przeznaczonego na sfinansowanie budowy lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów związanych z umorzeniem części kredytu otrzymanego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczonego na sfinansowanie budowy lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo wskazało, że zostało powołane jako spółka prawa handlowego zgodnie z zasadami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.). Prowadzona przez Towarzystwo działalność jest ściśle związana z realizowaniem celów określonych w 4 rozdziale ww. ustawy i polega na realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej i budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności Towarzystwa jest m.in. budowanie wielorodzinnych domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników i przeznaczone są w całości na jej działalność statutową Spółki.

Towarzystwo korzysta z kredytów ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego w "B." przeznaczonych na realizację przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych mających na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem.

W odniesieniu do wniosków kredytowych złożonych przed 1 stycznia 2005 r., kredyt "B." podlegał umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia, po jego terminowym zakończeniu.

Towarzystwo w 2005 roku otrzymało kredyt na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Wobec terminowego zakończenia i rozliczenia w 2006 roku inwestycji - na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy z dnia o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw Spółka złożyła 27 października 2006 r. wniosek o umorzenie, z kwoty kredytu, 10% kosztów przedsięwzięcia, tj. 450.088,10 zł. Decyzją "B.", w 2007 roku Spółka uzyskała umorzenie wnioskowanej kwoty.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z pismem Departamentu Rachunkowości Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r., kwoty umorzonego kredytu ujmowane są w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

A to oznacza, zdaniem Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., że część umorzonego kredytu zaliczana jest w księgach Spółki do rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych od budynków odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Czy umorzona wartość kredytu preferencyjnego ze środków KFM udzielonego w 2005 roku Spółce na budowę stuprocentowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy jeżeli w wyniku umorzenia ww. kredytu u Spółki dochód z tego tytułu jest opodatkowany jednorazowo w 2007 roku czy od kwoty zaliczonej w przychody pozostałe w danym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, część umorzonego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód dla celów podatkowych pod datą otrzymania decyzji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. a.

Jednakże na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy kwotę umorzenia należy wyłączyć z dochodów podlegających opodatkowaniu, gdyż zgodnie z pismem Departamentu rachunkowości Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. kwoty umorzonego kredytu na zasadzie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa traktować należy jako środki otrzymane na sfinansowanie wytwarzania środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie i ujmować je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Ponadto budynek wybudowany z umorzonego częściowo kredytu jest składnikiem majątku trwałego Spółki i podlega amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z kredytów na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych, udzielanych na preferencyjnych warunkach, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Fundusz ten został utworzony przez Radę Ministrów w "B." i służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego (art. 16 wskazanej ustawy).

Do dnia 14 października 2004 r. wymieniona powyżej ustawa zawierała przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157).

Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) wartość umorzonych lub przedawnionych:

Oznacza to, że wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu stanowi przychód podatkowy Spółki, który powinien być jednorazowo zaliczony do przychodów w momencie jego umorzenia w 2007 roku - z chwilą otrzymania decyzji o jego umorzeniu.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Wskazany przepis odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń.

Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

Na mocy unormowań art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty.

Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają zapisu stanowiącego, że Krajowy Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową.

Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą.

Nie spełniają również przesłanek uznania je za nieodpłatne świadczenie, skoro ich otrzymanie jest związane z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego i spłaty kredytu.

W konsekwencji oznacza to, że umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę sposobu księgowania określonych zdarzeń gospodarczych wskazać należy, że przepisy prawa bilansowego, przepisy dotyczące zasad rachunkowości nie są podatkowotwórcze i nie mogą przesądzać o zakresie regulacji podatkowych, w tym przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.