ITPB3/423-135/11/14-S/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1442/12, - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada nieruchomości, które zostały przez niego nabyte w okresie wcześniejszym niż 2 lata od daty złożenia niniejszego wniosku. Przedmiotowe nieruchomości obejmują grunty, które znajdują się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy oraz posadowione na nich budynki będące własnością Wnioskodawcy.

Przedmiotowe nieruchomości to:

Wszystkie grunty są określone w ewidencji gruntów jako grunt budowlany. Wszystkie grunty są objęte planem zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę usługową.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych nieruchomości w drodze sprzedaży lub wniesienia nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem wniosku jest analiza konsekwencji podatkowych wynikających dla niej z drugiego z zaprezentowanych rozwiązań - wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, Wnioskodawca wniesie posiadaną nieruchomość aportem do odrębnej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce). Rozpatrywane jest rozwiązanie szczególne polegające na tym, że wartość wkładu zostanie określona w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportem składnika majątku, z czego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce otrzymującej aport (tekst jedn.: na objęcie udziałów według ich wartości nominalnej), nadwyżka zaś zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, czy wnoszony aport będzie w całości czy w części przekazany na kapitał zakładowy spółki, jego przychodem z tej transakcji będzie, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej.

Zestawienie powyższych przepisów może, zdaniem Wnioskodawcy, pozornie prowadzić do wniosku, iż stoją one w sprzeczności. Mając jednak na uwadze reguły wykładni, w tym z jednej strony zasadę racjonalnego prawodawcy, który nie tworzy wewnętrznie niespójnych przepisów oraz nakaz odpowiedniego zastosowania przepisów art. 14, przepisy art. 14 stosuje się jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w zasadniczym przepisie art. 12.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1091/09), gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż "przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim daje się pogodzić z charakterem instytucji regulowanej przepisem odsyłającym".

W konsekwencji - w ocenie Wnioskodawcy - zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje stosowanie wyłącznie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów. Oznacza to, że zgodnie z brzmieniem normy zawartej w art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychód z objęcia udziałów za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) ustala się na podstawie umowy spółki, która określa wartość nominalną udziałów/akcji oraz ilość wydanych w zamian za aport udziałów/akcji.

Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, że w przypadku przekazania przez niego wartości wkładu częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy, jego przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie wysokości przychodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wartości rynkowej obejmowanych udziałów, wyraziłby taką zasadę wprost. Natomiast ustawodawca w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej wnoszonych udziałów (akcji). Skoro przepisy art. 14 stosuje się w tej sytuacji jedynie odpowiednio, nie stosuje się ich w zakresie, w jakim nie są zgodne z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, potwierdzeniem jego stanowiska jest także analiza analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przepis art. 17 ust. 2 tej ustawy był przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć zarówno sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05 stwierdzono: Słowo odpowiednio (w art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.) oznacza, że do określenia wysokości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu pieniężnego. Sąd stwierdził więc, że w razie wniesienia aportu, przychodem będzie zawsze wartość nominalna objętych przez wnoszącego udziałów. Jak podnosi Wnioskodawca, przytoczony wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na w pełni analogiczną regulację analizowanej sytuacji w obu ustawach podatkowych, niewątpliwie powinien mieć zastosowanie również do osób prawnych wnoszących aport i uzyskujących przychód z tytułu objęcia nowych udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że jego stanowisko przedstawione w analizowanej sprawie jest zbieżne z rozstrzygnięciami innych organów podatkowych. W dniu 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1621/08-2/JG stwierdził: Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za taki wkład. W dniu 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w problemowej sprawie, orzekając identycznie w interpretacji indywidualnej znak IPPB3/423-619/10-2/JG. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 2266/09 zaznaczono natomiast, że użycie przez ustawodawcę pojęcia (...)"nominalna" wskazuje, iż wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości, że przychodem z tytułu objęcia przez niego udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie ich wartość nominalna.

Wnioskodawca wskazuje również, że przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, iż przychód z tytułu obejmowanych udziałów miałby powstać w ich wartości rynkowej, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków w postaci konieczności podwójnego opodatkowania agio oraz uznania wewnętrznej sprzeczności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak argumentuje Wnioskodawca, ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w spółce, a następnie ponownie, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem z udziałów z zysku osób prawnych jest także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej - na etapie ewentualnego przekazania kwoty już opodatkowanego w momencie objęcia udziałów agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

W ocenie Wnioskodawcy, skutkowałoby to poniesieniem przez niego podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności - raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport należy rozpoznać w ich w wartości nominalnej potwierdzają także - zdaniem Spółki - wytyczne wykładni systemowej w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, ustalającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, kosztem tym może być jedynie wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość rynkowa. Przychód w wartości rynkowej (przewyższającej wartość nominalną) nie mógłby również stanowić dla podatnika zwiększenia podstawy obliczania amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy, mimo że stanowiłby on przychód podatkowy.

Oznacza to, w opinii Wnioskodawcy, że organ nie może określić przychodu w wartości rynkowej udziałów. Gdyby bowiem mógł on dokonywać u podatnika takiego określenia, to cała wartość przychodu - na równi z pierwotną wartością nominalną objętych udziałów powinna stanowić dla podatnika koszt podatkowy w przypadku ich odpłatnego zbycia i umorzenia. Wskazane wyżej przepisy nie dopuszczają jednak aktualizacji tej wartości i kosztu podatkowego do wartości rynkowej udziałów.

Jak akcentuje Wnioskodawca, w podobnych sytuacjach ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej (np. art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. (znak IPPB3/423-211/10-2/AG) stwierdzono, że za koniecznością rozpoznania przychodu w wartości nominalnej udziałów przemawiają również względy neutralności podatkowej (unikania podwójnego opodatkowania); ta sama wartość, obrót czy przychód z tego samego tytułu nie powinny być u tego samego podatnika opodatkowane więcej niż jeden raz. Gdyby przyjąć pierwsze stanowisko, to zasada neutralności podatkowej nie byłaby zachowana - przypisana przez organ dodatkowa wartość przychodu, wynikająca z zaniżenia przez podatnika części nominalnej udziałów, nie będzie dla podatnika kosztem podatkowym przy ich odpłatnym zbyciu; kosztem takim jest pierwotna (zadeklarowana) wartość nominalna zbywanych udziałów.

Dodatkowo - jak wskazano powyżej - w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów skutkowałoby koniecznością uznania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych za wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony ustawodawca wyraźnie określałby, że powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, z drugiej strony zaś - z odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy wynikałoby, że przychód ten należy rozpoznać w wartości rynkowej. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowało koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem konstruowałoby przepis, który nigdy nie miałby zastosowania. W związku z tym, że przychód powstawałby w wartości rynkowej udziałów, a jedynie przypadkowo wartość ta pokrywałaby się w pewnych przypadkach z ich wartością nominalną jego wprowadzenie byłoby zbędne i stanowiłoby superfluum ustawowe.

Jak podkreśla Wnioskodawca, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Po 992/09) wyraźnie stwierdzono, że: Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W dniu 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-135/11/MT, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. jest nieprawidłowe. W dniu 29 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. znak ITPB3/423W-42/11/MT (doręczonym w dniu 17 sierpnia 2011 r.). W skardze z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 881/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok ten został zaskarżony przez organ (skarga kasacyjna z dnia 4 kwietnia 2012 r.).

Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1442/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1442/12, - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia z dnia 1 marca 2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r. znak ITPB3/423-135/11/MT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.