ITPB3/423-125/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu zmienionych stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu zmienionych stawek amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które były amortyzowane wg metody liniowej, wskazanej w art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy zastosowaniu stawek amortyzacji określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych (amortyzowanych metodą liniową) znajdujących się w ewidencji środków trwałych, Spółka podjęła decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie nawet do 0,1%.

Spółka planuje również zakup kolejnych środków trwałych i ich wprowadzenie do ewidencji. W przypadku ich zakupu, środki te byłyby amortyzowane również metodą liniową. Także w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, Spółka zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne podane w Wykazie, nawet do przykładowo 0,1%.

W przyszłości (po upływie kilku lat) Spółka zamierza zwiększyć stawki amortyzacyjne, do wysokości nie wyższej niż stawki przewidziane w Wykazie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego -

możliwe jest obniżenie podanych w Wykazie stawek określonych dla poszczególnych środków trwałych, nawet do 0,1% rocznie. Spółka stoi więc na stanowisku, że może obniżyć stawki amortyzacyjne w ramach metody liniowej, przy czym obniżenie stawek może być dokonane w dowolnej, uznanej przez Spółkę, wysokości.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, możliwe jest obniżenie podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, zarówno tych znajdujących się w ewidencji środków trwałych, jak i tych nowowprowadzonych. Nowe stawki amortyzacyjne, obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być ustalone w dowolnie niskiej wysokości, przykładowo w wysokości 0,1%. Ustawodawca nie wskazał limitu, do wysokości którego stawki amortyzacyjne mogą być obniżane. W opinii Spółki oznacza to, iż ustawodawca celowo dał podatnikom możliwość dowolnego kształtowania wysokości odpisów amortyzacyjnych, w ramach metody liniowej. Przepis ten nie zawiera bowiem dodatkowych warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej. W związku z tym - zdaniem Spółki - ma ona prawo podjąć decyzję, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjna danego środka trwałego.

Powyższe stanowisko - jak podaje Spółka - potwierdzone jest również wykładnią historyczną omawianego przepisu. Zgodnie z obowiązującymi do końca 2002 r. przepisami, podatnicy mogli obniżać stawki amortyzacyjne nie więcej niż o połowę wartości wynikającej z Wykazu (obecne brzmienie przepisu zostało wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 5 września 2002 r. Nr 141, poz. 1179). Ustawodawca wprowadzając powyższe zmiany zrezygnował z ograniczenia wysokości obniżenia stawek. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż począwszy od 2003 r., podatnicy mogą obniżać stawki amortyzacyjne nawet do względnie znikomej wysokości.

Spółka podkreśla, że z takim stanowiskiem zgodziło się Ministerstwo Finansów w niestanowiącym urzędowej wykładni prawa podatkowego piśmie z dnia 15 lipca 2003 r. kierowanym do "Dobrej Firmy". Pismo to opublikowano na łamach "Rzeczpospolitej" z dnia 23 lipca 2003 r.

Stanowisko takie - jak podaje Wnioskodawca - jest obecnie szeroko akceptowane przez organy podatkowe. Jako przykład wskazano postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w dniu 5 września 2006 r., w którym podano, iż "cytowany przepis (...) nie limituje obniżenia stawki amortyzacyjnej, jak również nie wymienia kategorii środków trwałych, w stosunku do których może mieć zastosowanie i warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej. (...) Spółka sama decyduje, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjną samego środka trwałego" oraz postanowienie z dnia 16 lipca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, w którym stwierdzono, że "Podatnik może na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy (...) dowolnie obniżyć stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Spółka sama decyduje, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjną danego środka trwałego".

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego -

Spółka ma prawo podwyższyć obniżone uprzednio stawki amortyzacyjne, w ramach przyjętej metody amortyzacji - zarówno w odniesieniu do środków trwałych, co do których obniżono stawki amortyzacyjne w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, jak i w stosunku do tych, co do których obniżenie stawki nastąpiło w okresie ich amortyzacji - do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu (co oznacza, że stawki te mogą być również niższe). Zwiększenie stawki może być dokonane wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Odpisy amortyzacyjne ustalone przy ich zastosowaniu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 tej ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z kolei, wg art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Spółka podkreśla, że odpisy amortyzacyjne, które stanowią koszt uzyskania przychodów, dotyczą środków trwałych wykorzystywanych w Jej działalności gospodarczej i są dokonywane zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 wg metody liniowej. Tym samym spełniony jest warunek konieczny do uznania odpisów za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, w odniesieniu do tych środków trwałych, ma Ona prawo podwyższać obniżone uprzednio stawki amortyzacyjne, począwszy od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego. Tak ustalone odpisy amortyzacyjne, w nowej wysokości, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Podwyższenie stawek amortyzacyjnych - zdaniem Spółki - może być dokonane w dowolnej, wybranej przez Spółkę wysokości - o ile nowookreślona stawka amortyzacyjna nie będzie przekraczać poziomu ustalonego w Wykazie.

Prawo to dotyczy zarówno środków trwałych, co do których obniżono stawki w momencie ich wprowadzenia do ewidencji, jak i pozostałych, co do których obniżenie stawki nastąpiło w okresie ich amortyzacji.

Z literalnej wykładni przepisu art. 16i ust. 5 wynika - zdaniem Spółki - iż zmiana stawek amortyzacyjnych może być dwukierunkowa (po obniżeniu stawki podatnik ma prawo do jej podwyższenia). Termin "zmiana stawki" użyty w drugim zdaniu przepisu odnosi się bowiem nie tylko do obniżenia. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czym również podwyższenie może być dokonane dopiero wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Stanowisko takie - jak podaje Spółka - potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2003 r. " (...) zmiany, a więc podwyższenia lub obniżenia stawki, dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego".

Spółka wskazuje także, że z uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) wynika, że celem ustawodawcy było "wprowadzenie możliwości zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością (...) stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty i dochodu do opodatkowania". Intencją ustawodawcy było więc - zdaniem Spółki - zliberalizowanie wcześniejszego uregulowania dotyczącego stosowania stawek amortyzacji i przekazanie podatnikowi większej swobody w zakresie stosowanej polityki dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nielogicznym byłoby zatem jednoczesne odbieranie mu prawa do powrotu do stosowanych przed obniżeniem stawek.

Obniżenie i podwyższenie stawek w ramach przyjętej metody amortyzacji liniowej - jak podkreśla Spółka - nie stanowi zmiany samej metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy podatkowe przewidują metodę liniową, indywidualną i degresywną. W konsekwencji, zmiana stawki amortyzacji (jej obniżenie lub podwyższenie) w ramach metody liniowej, nie powoduje przyjęcia innej metody amortyzacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka cytuje pismo z dnia 5 września 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym wskazano, że "możliwość podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie została przewidziana (...) w przepisie art. 16i, regulującym metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy" oraz pismo z dnia 27 marca 2006 r. Lubelskiego Urzędu Skarbowego, a także postanowienie z dnia 29 czerwca 2007 r. Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno odnośnie środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, czyli jej obniżenie może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia/podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. W przypadku obniżenia/podwyższenia stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych np. co kwartał lub na koniec roku, zmniejszenie stawki nastąpi praktycznie na koniec kwartału lub koniec roku. Tak więc obniżenie/podwyższenie stawki w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku środków trwałych oddanych do używania przed dniem 1 stycznia 2000 r., dla których stawki amortyzacyjne nie zostały obniżone o odpowiednie współczynniki, jeżeli po nowelizacji wystąpiły warunki uzasadniające ich wykorzystanie, podatnik ma prawo do ich zastosowania na zasadach obowiązujących w znowelizowanych przepisach (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz. U. Nr 95, poz. 1101 z późn. zm.). Obniżenie stawek na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. może mieć również zastosowanie zarówno do środków trwałych oddanych do używania przed tą datą i po tej dacie (art. 4 ust. 5 ustawy zmieniającej z 9 czerwca 2000 r. - Dz. U. Nr 60, poz. 700).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, ponadto nie są sprzeczne z niniejszą interpretacją i potwierdzają stanowisko w niej zawarte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.