ITPB3/423-123a/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, zaciągniętej od spółki zagranicznej, do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w celu efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz zapewnienia rozwoju swojej działalności, korzysta z możliwości finansowania w formie pożyczek udzielonych przez bezpośredniego udziałowca Spółki (Spółkę-Pożyczkodawcę).

Zgodnie z treścią zawartych umów pożyczek "odsetki będą naliczane codziennie i kapitalizowane raz w miesiącu z dołu".

Kwoty uzyskane w ramach zaciągniętych pożyczek przeznaczone zostały/są na finansowanie bieżącej działalności prowadzonej przez Spółkę oraz w niewielkim zakresie na sfinansowanie inwestycji, przy czym odsetki od tej części pożyczek zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększyły wartość początkową inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, wykorzystywanej na działalność bieżącą Spółki kwota skapitalizowanych odsetek stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki skapitalizowane zgodnie z treścią zawartych przez Spółkę umów pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie faktycznej spłaty tych odsetek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów odnoszą się w szczególności następujące przepisy art. 16 tej ustawy:

* art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)"

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów "wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)".

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy wprowadza generalną regułę, zgodnie z którą odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty (tzw. zasada kasowa). Odsetki skapitalizowane, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy powinny również być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznej spłaty tych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji.

W opinii wnioskodawcy, analiza regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powołanej ustawy prowadzi do wniosku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty. Wskazuje na to literalne brzmienie tego przepisu. Wspomniany przepis odwołuje się do zdarzenia, którym jest spłata pożyczki (kredytu) obejmującego również kwotę skapitalizowanych do tej pożyczki (kredytu) odsetek. Istotą przepisu jest ustanowienie zasady, iż w momencie dokonania spłaty takiej pożyczki (kredytu) wydatek poniesiony przez podatnika odpowiadający kwocie pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeniu z wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów podlega jednak ta wartość spłacanej pożyczki, która stanowi skapitalizowane odsetki.

Przyjąć zatem należy, że na podstawie wspomnianego przepisu za koszt uzyskania przychodów uznać można wyłącznie wydatek na spłatę skapitalizowanych odsetek. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "wydatków" oznacza, iż konieczne dla celów uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu tych odsetek, a zatem wyłącznie odsetki, które zostały zapłacone nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, do momentu faktycznego poniesienia kosztu/dokonania zapłaty z tytułu skapitalizowanych odsetek (poniesienia wydatku) nie można mówić o koszcie uzyskania przychodów w postaci skapitalizowanych odsetek.

Stanowisko takie zaprezentował również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 1594/08, uznał, iż "skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela a nie zarachowania długu", a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r. - sygn. akt I SA/Wr 1517/98, który stwierdził: "Sformułowanie powołanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) - przyp. Spółki) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że sama operacja skapitalizowania odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w powyższym przepisie pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów.".

Zaprezentowane stanowisko w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r. - sygn. akt I SA/Wr 596/09) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. - sygn. akt I SA/Łd 29/08).

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w doktrynie przez dr. Adama Mariańskiego, który wskazał, iż "Zgodnie z postanowieniem komentowanego punktu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyp. Spółki) kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Tym samym przepis ten nie zmienia regulacji zawartej w punkcie 11, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie faktycznie zapłacone odsetki. Oznacza to, że kapitalizacja nie jest wystarczająca do zaliczenia skapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest spłata tego zobowiązania." (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2007, praca zbiorowa pod redakcją prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela i dr. Adama Mariańskiego; Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2007, str. 375).

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy, treść powołanych wyroków oraz stanowisko prezentowane przez przedstawicieli doktryny Spółka stoi na stanowisku, iż skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie, gdy będą stanowić wydatek, tj. zostaną faktycznie zapłacone. Odmienne rozumienie wskazanych przepisów nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim z punktu widzenia literalnego brzmienia analizowanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż żaden inny przepis powołanej ustawy w żaden sposób nie wskazuje, iż skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie innym niż moment ich faktycznej spłaty (w tym np. w momencie kapitalizacji).

Zauważyć należy, iż z analizy wspomnianego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zakres przedmiotowy tej regulacji obejmuje kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki (kapitału pożyczki). A zatem celem niniejszego przepisu jest wprowadzenie regulacji, na podstawie której spłata przez pożyczkobiorcę kwoty udzielonej pożyczki nie będzie skutkowała rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodów w tej wartości. Jednocześnie ustawodawca wskazał, iż przedmiotowa regulacja nie obejmuje swoim zakresem odsetek skapitalizowanych, nie wprowadzając przy tym żadnej odrębnej, specyficznej reguły dotyczącej momentu rozpoznania skapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów.

Spółka uważa zatem, iż intencją ustawodawcy było przyjęcie, iż skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie w momencie ich faktycznej spłaty. Mając na uwadze, iż ustawodawca posłużył się dla celów pełnej treści omawianego przepisu pojęciem "wydatków" nieuzasadnionym byłoby stosowanie go w zakresie oceny momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do spłaty kapitału pożyczki.

Jednostka zaznaczyła, iż jej stanowisko jest uzasadnione z perspektywy przyjętej metodologii interpretacji przedmiotowych przepisów. Zgodnie bowiem z ogólnymi dyrektywami interpretacyjnymi pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (jak również innych gałęzi prawa) powinna mieć wykładnia językowa (gramatyczna). W związku z powyższym określenie implikacji podatkowych dla Spółki powinno być dokonywane przede wszystkim w oparciu o literalne brzmienie przepisów. Co więcej, w przypadku, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala na dokładne ustalenie implikacji podatkowych nie ma podstaw do stosowania innych metod interpretacji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000 r. - sygn. akt I SA/Gd 606/98). Innymi słowy "jeżeli sens językowy przepisu jest jasny i oczywisty, interpretator powinien się na nim oprzeć" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 72).

Należy stwierdzić, iż w kontekście momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy należy traktować jako kompletną normę prawną dającą podstawę do uznania tego typu odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, w świetle przytoczonych stanowisk sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich faktycznej spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Na marginesie sprawy należy dodatkowo wskazać, że gdyby spłata odsetek dotyczyła pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy).

Reasumując, skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. - sygn. akt III SA/Wa 960/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2006 r. - sygn. akt II FSK 508/05. Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie - Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok 2007 (praca zbiorowa pod redakcją dr. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007, str. 528).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.