ITPB3/423-11a/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2011 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2011 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

"O." Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest Spółką posiadającą siedzibę w Polsce, wchodzącą w skład Grupy "P.". Spółka jest jednocześnie 100% spółką-córką "E." Sp. z o.o. (dalej: "E."). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W chwili obecnej w Grupie "P.", w skład której wchodzi już kilkadziesiąt podmiotów, przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do stworzenia grupy spółek specjalizujących się w określonych obszarach działalności gospodarczej. Dotychczas poszczególne spółki z Grupy "P." prowadziły nierzadko działalność w różnych zakresach. Głównym celem restrukturyzacji jest poprawienie efektywności biznesowej Grupy "P." oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności.

W świetle planów restrukturyzacyjnych, Spółka ma prowadzić działalność serwisową w zakresie wsparcia biznesu. Przedmiotowe usługi mają być świadczone zarówno dla spółek z Grupy "P.", jak i dla podmiotów trzecich (nienależących do Grupy "P."). Działalność Spółki ma być prowadzona w oparciu o majątek i personel wchodzący obecnie w skład Oddziału wyodrębnionego w ramach "E." (dalej: Oddział). Zgodnie z planami restrukturyzacyjnymi, Odział zostanie wniesiony przez "E." jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki w 2010 r.

"E." Sp. z o.o. jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, wchodzącą w skład Grupy "P.". Obecnie spółka prowadzi podstawową działalność w następujących zakresach:

Działalność usługowa opisana w pkt 2 jest prowadzona przez wyodrębniony w ramach "E." oddział (dalej: Oddział).

Oddział został powołany do życia na podstawie "Zarządzenia Wiceprezesa Zarządu "E." w zakresie utworzenia nowego oddziału obsługi biznesu" (dalej: Zarządzenie). Głównym celem wyodrębnienia w ramach struktury "E." działalności serwisowej było zapewnienie w tym zakresie bardziej profesjonalnego i efektywnego świadczenia tych usług na rzecz podmiotów z Grupy "P.", jak również na rzecz podmiotów trzecich (spoza Grupy "P.").

Działalność serwisowa prowadzona przez Odział obejmuje następujące zakresy:

W ramach usług administracyjnych Oddział wykonuje szereg czynności o charakterze administracyjnym, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty z Grupy "P.". W ramach tych usług wykonywane są między innymi następujące czynności: przygotowywanie dokumentów organizacyjnych, wniosków do sądu, współpraca z kancelariami prawnymi, rejestrowanie i nadzór nad fakturami wpływającymi i wypływającymi, rejestrowanie i nadzór nad wpływającymi umowami, obsługa ruchu telefonicznego, faksowego, przygotowywanie i obsługa spotkań w sali konferencyjnej, obsługa telefonii komórkowej GSM, nadzór nad samochodami służbowymi, nadzór nad ubezpieczeniami, zarządzanie nieruchomościami, nadzór nad firmami zewnętrznymi współpracującymi (sprzątanie, ochrona itp.), inne czynności zapewniające sprawne działanie "E." (zamawianie artykułów biurowych, spożywczych itp.).

W ramach usług IT Oddział zajmuje się bieżącą obsługą oraz konserwacją sieci informatycznej działającej w ramach Grupy "P.". Ponadto, Oddział zajmuje się tworzeniem i wdrażaniem nowych rozwiązań informatycznych przygotowywanych specjalnie dla określonych podmiotów z Grupy "P.".

W ramach świadczenia usług logistycznych Oddział zajmuje się między innymi składowaniem i nadzorem nad zakupionym towarem, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z magazynu oraz wystawianiem wszelkich dokumentów z tym związanych, organizowaniem, pakowaniem i wysyłką towarów z magazynu oraz aranżacją ich odbioru od klientów, przygotowaniem odpowiednich dokumentów spedycyjnych, prowadzeniem odpraw celnych w imporcie i eksporcie, przygotowywaniem deklaracji Intrastat, deklaracji VAT-UE oraz stosownych faktur wewnętrznych, prowadzeniem dokumentacji oraz sporządzaniem stosownych deklaracji wynikających z ustaw środowiskowych (dotyczących zużytego sprzętu elektrycznego, baterii, opakowań).

W zakresie usług księgowych Oddział zajmuje się prowadzeniem pełnego zakresu usług księgowych na rzecz "E." oraz innych podmiotów. Działania Oddziału w tym zakresie dotyczą w szczególności prowadzenia ksiąg, przygotowywania niezbędnych raportów i informacji księgowych, przygotowywania dokumentów podatkowych (np. deklaracji), itp. Osoby zatrudnione w Oddziale, które wykonują czynności w omawianym zakresie, posiadają wszelkie niezbędne uprawnienia do wykonywania tych czynności.

Znak towarowy "A." (dalej: Znak) został zarejestrowany przez "E." w urzędzie patentowym 13 listopada 2006 r. (po kilkunastu latach używania Znaku na rynku). Głównym zadaniem Oddziału w tym zakresie jest ochrona, rozwój oraz udzielanie licencji na używanie Znaku przez inne niż "E." podmioty na rynku. Wyodrębnienie do Oddziału działalności w zakresie Znaku pozwoliło na stworzenie i wdrożenie jednolitych zasad polityki dotyczącej użycia Znaku dla celów identyfikacji wizualnej oraz działań marketingowych w zakresie zwiększenia jego rozpoznawalności, opracowanie zasad odpłatnego udostępniania Znaku, określenie zasad jego wykorzystania przez podmioty zewnętrzne. W ramach swojej działalności Oddział podejmuje wszelkie czynności niezbędne do zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Znaku. Ponadto, Oddział prowadzi aktywną działalność w zakresie podwyższenia rozpoznawalności Znaku i tym samym zwiększenia jego rynkowej wartości. Dla przykładu, na podstawie odpowiedniej umowy zawartej przez "E." z klubem piłkarskim, Znak jest promowany przez ten klub, m.in. poprzez tytułowanie "E." Partnerem Klubu w trakcie imprez marketingowych, umożliwienie "E." stosowania powyższego sformułowania na materiałach promocyjnych "E.", kreowanie pozytywnego wizerunku "E." w mediach, umieszczanie logo "E." na stronie internetowej Klubu oraz na bandach reklamowych itd. W celu rozwoju Znaku Oddział przewiduje także dokonanie rejestracji Znaku w Unii Europejskiej. W przyszłości planowana jest rejestracja w Urzędzie Patentowym kolejnych znaków towarowych wytworzonych w Grupie "P.", które również będą rozwijane i ewentualnie udostępniane odpłatnie innym podmiotom.

Podsumowując wyżej opisany zakres działalności, należy uznać, iż Oddział zajmuje się szeroko rozumianą działalnością serwisową w ramach której świadczy usługi niezbędne dla sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej przez "E." oraz inne podmioty z Grupy "P.". Ponadto, niektóre z wykonywanych przez Oddział usług są świadczone na rzecz podmiotów niebędących członkami Grupy "P.".

Wszystkie wyżej wymienione usługi stanowią komplementarne i spójne elementy biznesowego wsparcia podmiotów z Grupy "P.". Oddział jest, tym samym, w stanie zapewnić innym podmiotom pełne wsparcie w zakresie działalności gospodarczej.

Na mocy Zarządzenia dotyczącego powołania Oddziału została ustalona struktura organizacyjna tego Oddziału. Zgodnie z dokumentami wewnętrznymi "E.", Oddziałem kieruje Dyrektor Oddziału. Umowa o pracę z Dyrektorem Oddziału wprost określa jego stanowisko i funkcję jako bezpośrednio wykonywaną w ramach Oddziału. Poza bieżącym zarządzaniem działalnością Oddziału, Dyrektor jest również odpowiedzialny za przygotowanie i przedstawienie Zarządowi do akceptacji struktury Oddziału i zasad jego funkcjonowania. Dyrektor jest również uprawniony do samodzielnego negocjowania oraz zwierania umów z innymi podmiotami w kwestiach dotyczących Oddziału (do określonej w odpowiednich dokumentach kwoty).

W ramach Oddziału funkcjonują następujące działy:

Szczegółowy zakres działalności poszczególnych działów został opisany powyżej. Poszczególnymi działami wchodzącymi w skład Oddziału zarządzają Kierownicy Działów.

W ramach Oddziału została stworzona hierarchiczna struktura pracownicza. Dyrektorowi Oddziału podlegają Kierownicy poszczególnych działów. Natomiast Kierownicy poszczególnych działów pełnią funkcje kierownicze do pracowników przypisanych do określonych działów. W skład Oddziału wchodzi również kontroler finansowy.

Wraz z utworzeniem Oddziału, został do niego przypisany określony majątek "E.", który stanowi podstawę jego funkcjonowania. Określone części tego majątku (w tym środki trwałe) zostały w ramach Oddziału odpowiednio alokowane do poszczególnych jego działów. Oddział posiada jasno sprecyzowane cele oraz plany biznesowe, które zostały zakomunikowane Dyrektorowi Oddziału. Jednocześnie Oddział posiada własny plan finansowy oraz budżet.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej przez "E." wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Dla potrzeb Oddziału prowadzone są również odrębne rejestry środków trwałych. System księgowy "E." pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału (np. raportu kosztów i przychodów, które dotyczą Oddziału). Wprowadzone zostały również odpowiednie zasady rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Odziałem a "E.". Zasady te znajdują zastosowanie w szczególności w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych "E.", poddziału zysku, pokrycia straty, wygenerowanych przez Oddział. W konsekwencji, można uznać, iż dla potrzeb Oddziału prowadzona jest odrębna księgowość. Oddział posiada również własny rachunek bankowy.

Zgodnie z procesem restrukturyzacyjnym w Grupie "P.", Oddział będzie wniesiony przez "E." w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki wraz ze zobowiązaniami dotyczącymi Oddziału. Są to zobowiązania zarówno w rozumieniu cywilnoprawnym, jak i księgowym - np. zobowiązania pracownicze, zobowiązania wobec dostawców usług, zobowiązania wobec budżetu. Po wniesieniu aportu Spółka rozpocznie prowadzenie działalności w takim samym zakresie, jak działalność prowadzona obecnie przez Oddział (działalność serwisowa w zakresie wsparcia biznesu dla spółek z Grupy "P." oraz podmiotów trzecich). Po wniesieniu aportem Oddziału, Spółka będzie w stanie od razu prowadzić działalność w pełnym zakresie. Wynika to z faktu, iż w chwili obecnej Oddział jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. W przyszłości jest możliwe, że działalność Spółki zostanie rozszerzona o dodatkowe zakresy.

Przedmiot aportu wnoszonego do Spółki powiększy kapitał zakładowy. W zamian za wniesiony wkład "E." obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego. Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji "E." (odpowiednio jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne pozostałe składniki majątkowe) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji "E." np. Znak). Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot. Wniesienie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki może wiązać się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałym zakresie rozpatrzona odrębnymi pismami.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do określonego zakresu wniosku Spółka wskazała, iż Oddział, który ma być do niej wniesiony aportem przez "E.", stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Jak wynika z powyższego, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest identyczna. W konsekwencji, ustalenie iż Oddział spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie jednego z tych podatków świadczy o tym, iż spełnia on również tę definicję na gruncie drugiego podatku.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Oddział będący zespołem składników majątkowych wyodrębnionym funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach "E.", który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego "E." do Spółki, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie oraz istniało przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi Oddziału, które będą wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej "E." w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi są w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach "E." i tworzą jedną zorganizowaną całość. Wyodrębnienie znajduje potwierdzenie w dokumentach powołujących Oddział. Należy jednocześnie podkreślić, iż wszystkie rodzaje czynności wykonywanych przez Oddział nawzajem się uzupełniają i stanowią zespół usług, które pozwalają ich nabywcy na sprawne prowadzenie działalności gospodarczej. Zawarcie w Oddziale szerokiego zakresu usług serwisowych pozwala Oddziałowi świadczyć na rzecz innych podmiotów kompleksowe usługi w zakresie wsparcia biznesowego.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Spółki w formie wkładu niepieniężnego służy świadczeniu działalności serwisowej, która to działalność przed dokonaniem aportu jest niezależnie prowadzona przez Oddział w ramach "E.". Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo w ramach Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez Spółkę działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału w ramach "E." (Spółka będzie kontynuować działalność w zakresie działalności serwisowej na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa "E." uwzględnia Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. W ramach Oddziału funkcjonują działy zajmujące się poszczególnymi zakresami działalności serwisowej. Oddziałem kieruje Dyrektor Oddziału, któremu podlegają Kierownicy poszczególnych działów. Istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym "E." oraz dokumentacji wewnętrznej "E.".

Do Oddziału są przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział posiada możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, iż Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału. Należy podkreślić, iż Dyrektor Oddziału posiada uprawnienia do negocjowania oraz zawierania umów z podmiotami trzecimi w zakresie działalności Oddziału.

Do Oddziału przyporządkowany jest także wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników "E.", posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci są umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału.

Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności, do Oddziału zostały przypisane poszczególne składniki majątku, takie jak: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach "E.". Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. PD/423-4/GC/2006).

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy m.in. to, że na potrzeby Oddziału są opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W planie kont "E." wyodrębnione są oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału oraz istnieje możliwość wygenerowania z sytemu finansowo - księgowego "E." danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału. W konsekwencji, istnieje możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów, kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W ramach "E." zostały również określone precyzyjnie zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa "E." w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych "E.", podziału zysku, pokrycia straty, wygenerowanych przez oddział.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów Oddziału od finansów "E." poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, t.j. działalności serwisowej (w tym działalności związanej z ochroną praw własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju Znaku).

Oddział jest integralną częścią "E.", która w sposób autonomiczny realizuje zadania z zakresu działalności serwisowej. Dyrektor Oddziału jest uprawniony do samodzielnego negocjowania oraz zawierania umów z innymi podmiotami w kwestiach dotyczących Oddziału. Po wniesieniu Oddziału do Spółki, zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Oddział wyposażony jest we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Spółkę. Z chwilą wniesienia Oddziału do Spółki nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Spółki, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie mógłby prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny. W konsekwencji, należy uznać, iż Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zawiera szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż zespół składników majątkowych stanowi Oddział, czyli zorganizowaną jednostkę funkcjonującą w ramach firmy. Zauważyć należy, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W konsekwencji zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału w powyższym rozumieniu, co do zasady będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż Oddział jako taki stanowi w istocie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych służących prowadzeniu określonej działalności gospodarczej, ponadto w ramach przedmiotowego Oddziału znajdą się również zobowiązania, oraz określone składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, spełnione zatem zostaną wszystkie warunki niezbędne dla spełnienia kryteriów zawartych w definicji określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o ile w ramach tych składników będą również występować nieruchomości, czy też inne tytuły prawne do nieruchomości/lokalu (np. umowa najmu). Dla opisanego bowiem charakteru działalności istotne jest również miejsce, w którym prowadzona będzie taka działalność. Trudno bowiem wyobrazić sobie świadczenie usług logistycznych bez odpowiednich magazynów, czy też usług administracyjnych, księgowych bez biur, w których pracownicy wykonywaliby swoją pracę. Innymi słowy w sytuacji gdy opisany we wniosku Oddział, nie miałby charakteru oddziału w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co za tym idzie biorąc pod uwagę treść wniosku wnoszony Oddział stanowiłby zespół składników z wyłączeniem nieruchomości, bądź tytułu prawnego do użytkowania lokalu, nieruchomości, w którym prowadzona jest działalność Oddział, tym samym taki zespół składników nie spełniałby kryteriów niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.