ITPB3/423-118b/12/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;

* jest prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr A.

W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności.

Wniosek został następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 maja 2012 r. znak ITPB3/423-118/12-2/MT - poprzez:

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) posiada wierzytelności wobec Stoczni (będącej spółka kapitałową) Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2006 r. pomiędzy Spółką a Stocznią zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy - i wymienione w tej umowie - wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1 767 007 zł 10 gr.

Następnie w kwietniu 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Stocznią kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4 014 358 zł 70 gr.

Ponadto, umową z grudnia 2008 r. (zwana dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej umowy odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu zawarcia Trzeciej Umowy Odnowienia zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6 989 592 zł 98 gr. Wynikająca z ww. umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

Ponadto, w kwietniu 2008 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stocznią, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 1 oraz 2, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała nowa wierzytelność w wysokości 933 100 zł 21 gr. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec 2008 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.:

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Postanowieniem Prezesa Zarządu Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. zostało wszczęte wobec Stoczni postępowanie kompensacyjne, w związku z czym Spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7 332 913 zł 40 gr, w tym m.in.:

Postępowanie kompensacyjne wobec Stoczni jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1)

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca zaznacza, że nieściągalne wierzytelności zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą unormowaną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W zawartym w art. 16 enumeratywnym katalogu ustawodawca postanowił, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przewidując jednocześnie wyjątki od powyższej zasady (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 omawianej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone m.in. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przesłankę uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona.

Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem Spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec Stoczni.

Instytucja nowacji unormowana w przepisie art. 506 Kodeksu cywilnego skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W opinii Spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowanie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na podstawie:

W świetle powyższych przesłanek, Wnioskodawca zwraca uwagę, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do przepisu art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniało Spółkę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże - zdaniem Wnioskodawcy - za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3)

W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje, ogólna zasada unormowana w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona m.in. od tego, aby nie były one wymienione w enumeratywnym katalogu unormowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tego katalogu, w odniesieniu do odpisów aktualizujących ustawodawca postanowił, że zasadniczo nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy). Jednocześnie unormowany został jednak od powyższej reguły wyjątek. Ustawodawca - poprzez art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Ocena możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem przeanalizowania okoliczności spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie odstępstwa od zasady niezaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania pierwszego, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy spełnienie dwóch pierwszych przesłanek. Jednakże szczegółowej analizy wymaga okoliczność wystąpienia ostatniej z przesłanek, tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że uprawdopodobnienie powinno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy, w myśl którego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności występuje w szczególności jeżeli:

Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności - w ocenie Wnioskodawcy - należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posłużył się pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem spełnienie tej przesłanki następuje już w momencie przekonania podatnika o tym, iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty. Niedopuszczalne jest bowiem utożsamianie "uprawdopodobnienia" z pojęciem "dowodu" oraz obowiązkiem podatnika udowodnienia określonej okoliczności. Ta teza znajduje potwierdzenie w następującej konstatacji wyrażonej w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika." (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H Beck, 2010 r.). Zaznaczyć również trzeba, iż uprawdopodobnienie nie może nosić cechy dowolności, podatnik jest bowiem zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Natomiast drugim zasadniczym aspektem jest konstrukcja przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog sytuacji skutkujących uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę w jego treści słowem w "szczególności". Zatem wymienione w nim zostały jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Przy czym pogląd ten znajduje uzasadnienie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, jak również w doktrynie prawa podatkowego.

W opinii Spółki, możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty.

Na gruncie powyższych rozważań konieczne jest zatem przedstawienie charakteru postępowania kompensacyjnego w porównaniu z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: z dnia 21 października 2009 r., Dz. U. Nr 175, poz. 1361). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o postępowaniu kompensacyjnym może zostać ono wszczęte wyłącznie w odniesieniu do podmiotów określonych w art. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Główną zasadę prowadzenia postępowania kompensacyjnego ustawodawca wskazał w przepisie art. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego postępowanie kompensacyjne powinno być prowadzone w sposób zapewniający ochronę praw pracowniczych, zaspokojenie roszczeń wierzycieli w co najmniej takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni. Dla porównania można wskazać, iż z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wskazuje na to w szczególności treść przepisu art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeniu po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. W doktrynie podkreśla się, iż treść zacytowanych przepisów jednoznacznie sugeruje, że postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu powinno być wszczynane wówczas, gdy zostanie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia zaspokojenia wierzycieli w wyższym stopniu - co stanowi realizację tzw. zasady optymalizacji.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że zgodnie z przepisami art. 130 oraz 132 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym postępowanie może być zakończone wydaniem decyzji umarzającej postępowanie kompensacyjne lub kończącej postępowanie. Przy czym, prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Ma to istotne znaczenie, ponieważ niezależnie od sposobu zakończenia postępowania kompensacyjnego ex lege wystąpią skutki takie same jak wywołane przez wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Ponadto, porównując postępowanie kompensacyjne z postępowaniem upadłościowym, można wskazać na dalsze analogie. Przykładowo w art. 28 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym ustawodawca postanowił, że z chwilą ustanowienia zarządcy kompensacji stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim majątkiem oraz zobowiązana jest wskazać i wydać zarządcy kompensacji cały swój majątek, a także umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia oraz rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Analogiczne rozwiązanie przewidują przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 75 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Kolejne podobieństwa, wymagające wskazania, wynikają z art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego od momentu wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, nawet jeżeli powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego, co jest wyraźnie zbliżone do regulacji unormowanej w przepisie art. 81 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Ponadto, analizując treść ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, należy również wskazać, że skutkami majątkowymi wszczęcia postępowania kompensacyjnego, w myśl art. 57 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym są m.in.:

W ocenie Spółki, przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są tożsame, ale w swojej istocie - na gruncie mającym znaczenie dla zastosowania przepisów tej ustawy - bardzo do siebie zbliżone. Zdaniem Strony, charakter postępowania kompensacyjnego - analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w Stoczni postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Jak podkreśla Wnioskodawca, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. ITPB3/423-667/10/PS, w której skonstatowano: "W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalnych wierzytelności za uprawdopodobnione jest wszczęcie postępowania kompensacyjnego oraz że odpis aktualizujący na należności objęte postępowaniem kompensacyjnym w wysokości zarachowanych wcześniej przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe".

Ad. 4)

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, Spółka zaznacza, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10, dotyczącego wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, jednakże w tej części mającego również znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, zgodnie z którą "zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona".

A zatem, zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez Spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia tego postępowania.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku Spółki w zakresie stanu faktycznego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej należności będących przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia oraz prawidłowe - w części dotyczącej należności wynikających z faktury nr A.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Zgodnie z zasadą wynikającą z tego unormowania, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego art. 15 ust. 1 można zatem zaliczyć taki koszt, który spełnia łącznie wszystkie określone w tym przepisie warunki, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wskazanym art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów - unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1.

Taki szczególny charakter ma m.in. art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a-3e tego artykułu.

Odnosząc się do warunku odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności należności, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy, dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 26a, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Co istotne, katalog możliwości sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty. Oznacza to, że są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób niż wymieniony w tym przepisie uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Innymi słowy, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka utworzyła odpisy aktualizujące na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, obejmujące:

* wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966 zł 67 gr,

* wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,

* wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr A w wysokości 48 483 zł 29 gr.

Jak wynika z opisu stany faktycznego, przedmiotowe odpisy zostały dokonane:

* w przypadku wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - od części należności, która uprzednio nie była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku wierzytelności wynikającej z faktury nr A - od należności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące należności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać - jak proponuje Wnioskodawca - że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 1 oraz 2, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z Umowy Odnowienia były zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instytucji odnowienia.

Podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji faktycznej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia pozostaje ten sam podmiot (Stocznia). Niemniej jednak, skoro strony skorzystały z instytucji nowacji (odnowienia), nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej wierzytelności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia to w istocie wierzytelności pierwotne.

Należy również podkreślić, że w wyniku opisanych umów odnowienia, Spółka obejmowała wierzytelności o wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez Spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia, ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności.

Z powyższych względów, akceptacja stanowiska Wnioskodawcy pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ratio legis tego przepisu jest bowiem "neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i z dużym stopniem prawdopodobieństwa może spodziewać się, że nie uzyska skutecznego wyegzekwowania pełnej kwoty należności od dłużnika. W takim przypadku, część wartości wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód i która stała się przedmiotem odpisu aktualizującego, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr A, która to należność była przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych, kwestia możliwości uwzględnienia wartości dokonanego odpisu w kosztach jest natomiast uzależniona od uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej należności.

I tak, wszczęcie postępowania kompensacyjnego wobec osoby dłużnika nie zostało bezpośrednio wyliczony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanka uznania nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jak jednak wskazywano już w niniejszej interpretacji indywidualnej, katalog zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty - uznaje się, że obejmuje również zdarzenia o znaczeniu prawnym równorzędnym do wymienionych w jego treści.

Analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności.

Wobec powyższego, wszczęcie postępowania kompensacyjnego może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalności wierzytelności Spółki zgłoszonych w tym postępowaniu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że odpis aktualizujący należność wynikającą z faktury nr A, jako:

* dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości;

* dotyczący należności uprzednio zaliczonej przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* dotyczący należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona wszczęciem postępowania kompensacyjnego wobec dłużnika Spółki,

spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy podatkowej.

Odnosząc się do momentu potrącalności ww. kosztu dla celów podatkowych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że aby odpis aktualizujący należność uprzednio zaliczoną do przychodów należnych został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą wystąpić zarówno rachunkowe dokonanie takiego odpisu, jak i podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (odpowiednie udokumentowanie). Nie ma zatem możliwości ujęcia dokonanego odpisu jako kosztu uzyskani przychodów przed uprawdopodobnieniem nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy. W sytuacji, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wartości należności objętej odpisem aktualizującym do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

A zatem, w przypadku analizowanego odpisu aktualizującego należność wynikająca z faktury nr A, utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia "późniejszej" przesłanki - uprawdopodobnienia nieściągalności należności okolicznością wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Należy również podkreślić, że zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d tej ustawy).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym:

* odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy. W konsekwencji, żądanie Wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.

* odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr A spełnia przesłanki zaliczenia go przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Należy przy tym zastrzec, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - adekwatnie do treści pytania trzeciego i czwartego - jest wyłącznie kwestia spełnienia warunków zaliczenia odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów w opisanych okolicznościach faktycznych. Ocenie organu nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości rozpoznawania przez Spółkę skutków podatkowych umów odnowienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.