ITPB3/423-117/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

W dniu 3 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. Nr ITPP2/443-311/11-2/AF, ITPB3/423-117/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 2 maja 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P." Sp. z o.o. jest jedynym udziałowcem "R." Sp. z o.o. Wspólnicy "P." Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) podjęli decyzję, iż w celu efektywniejszego zarządzania majątkiem obu podmiotów należy przeprowadzić połączenie spółek w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym spółką przejmującą ma być "P." Sp. z o.o. (Wnioskodawca), zaś spółką przejmowaną "R." Sp. z o.o.

Ze względu na okoliczność, iż Wnioskodawca posiada całość udziałów w "R." Sp. z o.o. inkorporacja odbędzie się bez ekwiwalentu, t.j. udziały "R." Sp. z o.o. (spółce przejmowanej) zostaną umorzone, a udziałowiec nie otrzyma za nie żadnego świadczenia.

W wyniku fuzji na Wnioskodawcę zostanie przeniesiony cały majątek "R." Sp. z o.o., który stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 (dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych). W pozostałym zakresie, t.j. w zakresie pytania pierwszego dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania drugiego i trzeciego - Jednostka wskazuje, iż jest następcą prawnym "R." Sp. z o.o. w rozumieniu art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc ponosić będzie odpowiedzialność za wszelkie jej zobowiązania, ale wstępuje też w jej prawa.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog okoliczności powodujących powstanie przychodu w rozumieniu tej ustawy. Spółka wskazuje, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, iż przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału (...) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Jednostka zaznacza, iż majątek, który zostanie na nią przeniesiony ma charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a więc dokonując wykładni a contrario cytowanego wyżej przepisu należy - zdaniem Spółki - dojść do wniosku, iż uzyskany przychód nie jest przychodem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu.

Umorzenie udziałów "R." Sp. z o.o. nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca nie otrzyma z tego tytułu żadnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - art. 1 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych). Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przejmie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę, w której posiada 100% udziałów. Niniejsze odbędzie się w celu efektywniejszego zarządzania majątkiem. W analizowanej sprawie, ze względu na to, że Wnioskodawca posiada całość udziałów w spółce przejmowanej, udziały te na moment inkorporacji zostaną umorzone. Wnioskodawca nie otrzyma "za nie" żadnego świadczenia.

Dokonując oceny omawianego zdarzenia gospodarczego należy na wstępie wyjaśnić, iż umorzenie udziałów, na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, polega na ich prawnym unicestwieniu, t.j. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 tej ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Koniecznym jest również wskazanie, iż stosownie do art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Norma ta dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca jest wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej. Z normy tej wynika, iż udziały, które spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej, ulegają umorzeniu ex lege w dniu połączenia. Należy je zatem wykreślić z bilansu spółki przejmującej. Umorzenie to nie ma jednak charakteru nieodpłatnego, gdyż niejako w zamian za te udziały spółka przejmująca nabywa w drodze sukcesji uniwersalnej majątek spółki przejmowanej.

Ocena skutków podatkowych przejęcia przez Wnioskodawcę spółki powiązanej, w której jest on 100% udziałowcem oraz umorzenia udziałów, które Wnioskodawca posiada w tej spółce wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zaistnienie tych zdarzeń skutkuje powstaniem przychodów, prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji uzyskaniem dochodu (poniesieniem straty).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, których przedmiotem opodatkowania jest przychód - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W świetle powyższych uregulowań przejęcie przez Wnioskodawcę spółki powiązanej, w której jest jedynym udziałowcem, nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego generującego dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało wyjaśnione w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wymienił przy tym w treści art. 10 wartości zaliczane do ww. kategorii oraz wartości, które są z niej wyłączone. I tak np. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia udziałów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Na mocy art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Na mocy art. 10 ust. 4 ww. ustawy natomiast, przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Powołane powyżej przepisy odnoszą się więc do sytuacji, gdy w związku z operacją połączenia przez przejęcie, po stronie spółki przejmującej powstaje nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Ustawodawca zróżnicował kwestię opodatkowania ww. nadwyżki - jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej - w oparciu o kryterium ekonomicznego uzasadnienia przyczyn i głównych celów operacji połączenia przez przejęcie.

Konstatując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani jako spółka przejmująca, ani też jako udziałowiec spółki przejmowanej.

Ponadto, należy też wskazać, iż w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

Jednocześnie konieczne jest dodanie, iż norma art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którą powołuje się Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Adresatem tego przepisu jest bowiem spółka podlegająca podziałowi, a za taką nie można uznać Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.