ITPB3/423-116/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Izby, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych dla rolników, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Izby z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych dla rolników, uzupełniony pismem Izby z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Izba Rolnicza działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 z późn. zm.). Izby te są samorządem rolniczym działającym na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowania interesów zrzeszonych w nim podmiotów (art. 1 powołanej ustawy). Członkami samorządu rolniczego z mocy prawa są osoby fizyczne i prawne, będące podatnikami podatku rolnego, bądź podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej oraz członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych posiadający w tych spółdzielniach wkłady gruntowe (art. 2 tej ustawy). Izba prowadzi działalność ustawową i statutową w zakresie określonym przez ustawę o izbach rolniczych oraz Statut (art. 8 tej ustawy). Jest to działalność sklasyfikowana wg grupowań PKWiU-91 - usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe).

Na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 z późn. zm.), Izby Rolnicze uprawnione są do świadczenia na rzecz rolników usług doradczych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 11 oraz w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U. Nr 78, poz. 470).

Doradztwo rolnicze będzie świadczone przez Izbę Rolniczą w zakresie kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania wymogów wzajemnej zgodności (tzw. cross - compliance), a w tym ochrona środowiska (gospodarstwa położone na obszarach Natura 2000 i poza tymi obszarami), zdrowie publiczne ludzi, zdrowie zwierząt oraz zdrowotność roślin, identyfikacja i rejestracja zwierząt, dobrostan zwierząt, dobra kultura rolna zgodna z wymogami ochrony środowiska, a ponadto w zakresie oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z tytułu skorzystania z usług doradczych rolnik uprawniony jest do pomocy finansowej ze środków Unii Europejskiej na pokrycie 80% poniesionych i udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych, czyli kosztów usług doradczych wyszczególnionych w umowie zawartej między wnioskodawcą (rolnikiem) a Izbą Rolniczą (uprawnionym podmiotem doradczym), niefinansowanych z innych środków publicznych. Do kosztów kwalifikowalnych nie zalicza się podatku od towarów i usług (VAT). Pomoc finansowa będzie przyznana wyłącznie raz na dany rodzaj wyżej określonych usług doradczych świadczonych przez Izbę Rolniczą w danym roku (§ 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi).

Ustawa o izbach rolniczych wprowadza w art. 7 ust. 1 pkt 1 generalny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez izby rolnicze.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy od przychodów z wyżej wymienionej działalności powinien być odprowadzony podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usług doradczych rolnikom w zakresie kompleksowej oceny spełniania wymogów wzajemnej zgodności (tzw. cross - compliance) oraz spełniania zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w gospodarstwie rolnym nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o izbach rolniczych, izby nie mogą prowadzić działalności gospodarczej. Mogą one jednak świadczyć usługi, za odpłatnością na zasadach określonych przez walne zgromadzenie, co wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 15 przedmiotowej ustawy (do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy m.in. ustalanie zasad odpłatności za usługi świadczone przez izbę). Ustawa o izbach rolniczych nie definiuje usług świadczonych przez izbę rolniczą, ani nie precyzuje ich charakteru. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie usługi świadczonej przez izbę, użyte w ustawie o izbach rolniczych, nie oznacza działalności usługowej, która jest działalnością gospodarczą określoną w przepisie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o izbach rolniczych, do zadań izb należy w szczególności (...) doradztwo w zakresie działalności rolniczej, wiejskiego gospodarstwa domowego oraz uzyskiwania przez rolników dodatkowych dochodów. Z mocy samego przepisu art. 36 ust. 1 ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, izba rolnicza jest jednym z uprawnionych publicznych podmiotów doradczych i może udzielać pomocy doradczej bez konieczności dokonania wpisu w rejestrze działalności gospodarczej. Skorzystanie przez rolnika z usługi doradczej świadczonej przez izbę rolniczą jest koniecznym warunkiem przyznania pomocy finansowej z PROW 2007 - 2013.

Mając powyższe na uwadze można domniemywać, zdaniem Wnioskodawcy, iż świadczenie usług doradczych w zakresie kompleksowej oceny gospodarstwa rolnego pod względem spełniania wymogów wzajemnej zgodności oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w gospodarstwie rolnym nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Izba Rolnicza traktuje te działania jako jedno z jej ustawowych zadań, realizowanych w interesie członków samorządu rolniczego województwa, ponieważ wszyscy rolnicy, którzy korzystaliby z usług doradczych są jej członkami. Wspomniana działalność ustawowa nie przynosi dochodów. Środki uzyskane za usługi doradcze stanowić będą pokrycie poniesionych kosztów. Dlatego usługa nie ma charakteru komercyjnego, a stanowi jeden ze sposobów realizacji zadań Izby. Celem świadczenia usług doradczych nie jest osiąganie dochodu przez Izbę, lecz wykonywanie działalności ustawowej na rzecz podmiotów, które z mocy prawa są członkami samorządu rolniczego. Według Wnioskodawcy przychody z powyższego źródła są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), bowiem dochody z tej działalności przeznaczone są na cele statutowe Izby Rolniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Szczególne sytuacje, o których mowa w art. 21 i 22 powołanej ustawy dotyczą odpowiednio opodatkowania:

* przychodów z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na jej terytorium, oraz

* dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą powyższe przypadki, wobec czego zastosowanie znajduje zasada ogólna, wedle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. W szczególności, nieistotne jest, czy został on osiągnięty z działalności gospodarczej, czy też innej działalności prowadzonej przez podatnika. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Na jego mocy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z wszelkich źródeł nad kosztami ich uzyskania. Dla opodatkowania dochodu nie ma przy tym co do zasady znaczenia, czy został on osiągnięty przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością o charakterze zarobkowym), czy też z wykonywaniem niegospodarczych zadań statutowych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z działaniem "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" realizowanym w ramach Osi 1 - "Poprawa konkurencyjności sektora rolnego i leśnego" Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, (załącznik do obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 października 2007 r. w sprawie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, M. P. Nr 94, poz. 1035), Wnioskodawca będzie świadczył usługi doradcze na rzecz rolników.

Wskazane działanie jest programem wspierania rozwoju obszarów wiejskich, skierowanym do rolników i posiadaczy lasów. Podmioty te mają możliwość otrzymania pomocy na pokrycie części udokumentowanych kosztów kwalifikowalnych usług doradztwa rolniczego związanego z zasadami gospodarowania w zakresie wymogów wzajemnej zgodności oraz bezpieczeństwa pracy, świadczonych przez jednostki doradztwa rolniczego, izby rolnicze oraz podmioty, które uzyskały akredytację ministra właściwego do spraw rozwoju wsi. Katalog usług i zryczałtowane, jednolite stawki za ich świadczenie określa Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007 - 2013 (Dz. U. Nr 78, poz. 470), wydane na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. Nr 64, poz. 427 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest zatem beneficjentem pomocy, udzielanej w ramach ww. działania, a jedynie uczestniczy w jego realizacji, świadcząc za wynagrodzeniem określone usługi doradcze. Wynagrodzenie za daną usługę stanowi przychód Izby. W przypadku, gdy suma przychodów ze świadczenia przedmiotowych usług doradczych jest wyższa od sumy kosztów ich uzyskania, Izba osiąga dochód z tego tytułu. Dochód z prowadzonej działalności doradztwa rolniczego stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno - zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 z późn. zm.), izba rolnicza nie może prowadzić działalności gospodarczej. W związku z powyższym, działalność ta nie może stanowić jej celu statutowego.

A zatem, jeżeli Wnioskodawca osiągnie dochód z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" i przeznaczy go na realizację swoich celów statutowych, dochód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie dochód Izby z tytułu prowadzenia działalności w zakresie usług doradztwa rolniczego. Dochód ten - a nie, jak błędnie wskazuje Wnioskodawca, przychód ze świadczenia przedmiotowych usług - będzie jednak wolny od podatku, jeżeli zostanie przeznaczony przez Izbę na jej cele statutowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.