ITPB3/423-112/07/MK - Moment potrącenia kosztów w czasie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 24 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości określania momentu potrącenia kosztów podatkowych w czasie - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości stosowanych przez Spółkę zasad potrącania kosztów podatkowych (bezpośrednich) w czasie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W oparciu o treść powyższego artykułu Spółka określiła w zakładowym planie kont, że wszystkie faktury, które wpłyną do firmy do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego będą ujmowane w księgach tego roku, za który dane sprawozdanie jest sporządzane. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za rok 2006 w dniu 12 lutego 2006 r.

Do Firmy wpłynęły faktury dokumentujące poniesienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami r. 2006 r. zarówno:

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w sytuacji, gdy Spółka posiada zapis w zakładowym planie kont, mówiący o tym, że wszystkie faktury, które wpłyną do Spółki do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego będą ujmowane w księgach tego roku, za które jest sporządzane sprawozdanie; natomiast faktury dokumentujące poniesienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami r. 2006, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, jak również w dniu sporządzenia sprawozdania można zaliczyć do kosztów podatkowych 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprawozdania finansowego za rok 2006 należy przyjmować wszystkie faktury, które wpłynęły do Firmy, do daty sporządzenia sprawozdania, tj. do 12 lutego 2007 r. Natomiast faktury otrzymane przez Spółkę zarówno w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i po tej dacie należy zaliczyć w myśl obowiązującego przepisu art. 15 ust. 4b powołanej ustawy do kosztów podatkowych 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl ww. przepisu, zasadniczo każdy wydatek "celowo" poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy.

Ponadto, równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. O powyższym stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.), w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Co do zasady więc, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania.

Jednocześnie, niekoniecznie koszty te muszą być poniesione. Muszą być natomiast znane co do rodzaju i kwoty oraz zarachowane do roku, do którego się odnoszą. W razie braku możliwości zarachowania tych kosztów potrąca się je w roku, w którym faktycznie zostały poniesione.

Należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nakłada na podatników szereg obowiązków przewidzianych przepisami podatkowymi, jak np. zgodny z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 z późn. zm.).

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości stosując:

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości za dzień poniesienia kosztu w przypadku, gdy wartość kosztu dotyczącego zakończonego okresu jest znana lub w przypadku, gdy przed zamknięciem ksiąg podatnik dysponuje informacją o wysokości kosztu, będzie to dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. W przypadku, gdy wartość kosztu dotyczącego zakończonego okresu nie jest znana i możliwa do określenia, za dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień rejestracji otrzymanej faktury (dokumentu źródłowego).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż w ocenie prawidłowego ustalenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy mieć na względzie, art. 5 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o rachunkowości zgodnie, z którym na podmioty nakłada się obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych.

Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika więc, że podstawowym warunkiem potrącenia wydatku jeszcze nie poniesionego w danym roku podatkowym jest jego zarachowanie. Zatem istotnym jest rozstrzygnięcie, w którym momencie podatnik traci możliwość zarachowania kosztu dotyczącego przychodów danego roku podatkowego do tego właśnie r.

Przez zarachowanie należy rozumieć wprowadzenie danego zdarzenia gospodarczego do ksiąg rachunkowych.

Zasady ich ujmowania w księgach rachunkowych zostały określone w powołanej ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

W celu dokonywania zapisów księgowania księgi rachunkowe otwiera się na początek każdego następnego roku obrotowego w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia zdarzenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), a zamyka na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia zdarzenia (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W artykule 12 mowa jest również o ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych. Według art. 12 ust. 4 ww. ustawy ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 5 zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

Z powołanych przepisów wynika, iż zamknięcie ksiąg wiąże się ze sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 ustawy.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, stosownie do art. 53 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Dodatkowo, w myśl z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Przepis ust. 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Powyższe przepisy wyznaczają więc graniczną datę, do upływu której możliwe są korekty w sporządzonym sprawozdaniu finansowym oraz zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego. Jest nią moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Niedokonywanie zatem zapisów księgowych dotyczących zdarzeń, które wystąpiły po dniu bilansowym, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, leży w sprzeczności z wymogiem zawartym w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze brzmienie tego przepisu, znane co do rodzaju i kwoty wydatki wynikające z faktur otrzymanych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, a dotyczące danego roku obrotowego, winny być ujęte w księgach tego roku i odpowiednio uwzględnione w zatwierdzonym bilansie. Natomiast faktury otrzymane po tej dacie winny być zaksięgowane w księgach rachunkowych roku następnego. Dopiero w tym momencie można mówić, iż zarachowanie stało się niemożliwe.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wszelkie koszty poniesione do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, dotyczące przychodów tego roku, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki, stanowiące koszty bezpośrednie uzyskania przychodów 2006 r., "poniesione" w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego - tj. koszty, którymi Wnioskodawca został formalnie obciążony poprzez wystawienie faktury - należy zaliczyć do kosztów podatkowych 2007 r., jako koszty uzyskania przychodów roku następnego.

Natomiast mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wynikający z faktury, którą Spółka otrzymała po zamknięciu ksiąg rachunkowych i wobec tego nie była w stanie, z przyczyn niezależnych od siebie, zarachować w tym roku podatkowym, którego koszty te dotyczyły - powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia tych kosztów.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została znowelizowana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Zmiana objęła m.in. art. 15 ust. 4 ustawy, dotyczący potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z brzmieniem zmienionego art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawodawca, wprowadzając zastrzeżenia do powyższego artykułu 15 ust. 4, uregulował kwestię zaliczania do kosztów zdarzeń następujących po dniu bilansowym - dniu, w którym jednostka sporządza sprawozdanie finansowe. Wyżej wymieniony ustęp 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w cytowanym wyżej ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w zmienionym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., odnośnie kwestii poruszanej we wniosku Spółki, dotyczyć będą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ww. przepisy Spółka będzie zobligowana stosować do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2007 r. i uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za 2007 r., co wynika pośrednio z art. 11 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast rozliczenie roczne za 2006 rok winno odbyć się na zasadach sprzed nowelizacji ustawy.

Reasumując, z powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jak i od dnia 1 stycznia 2007 r., wynika, że koszty bezpośrednie rozliczane są w roku podatkowym, którego dotyczą uzyskane przychody związane z ich poniesieniem. Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 ustawy o rachunkowości) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W świetle powyższego przyjęty przez Spółkę w opisanym przypadku sposób rozliczania kosztów dla celów podatkowych nie może mieć zastosowania, gdyż naruszyłby zasady określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko w kwestii prawidłowości określania momentu potrącenia kosztów podatkowych w czasie jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że wniosek w ocenie tut. organu - dotyczy jednego stanu faktycznego, zaś opłata została uiszczona w wysokości 150 zł, tj. w wysokości odpowiadającej dwóm stanom faktycznym - część wpłaty (75 zł) zostanie zwrócona Wnioskodawcy na konto wynikające z załączonego do wniosku potwierdzenia dokonania zapłaty z tytułu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.