ITPB3/423-109b/AW - Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykonanie projektu budowlanego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wykonanie projektu budowlanego dotyczącego prac modernizacyjnych na parterze budynku administracyjno-biurowego

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na wykonanie projektu budowlanego dotyczącego prac modernizacyjnych na parterze budynku administracyjno-biurowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy (od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.). Spółka posiada budynek administracyjno-biurowy (rok budowy 1978) wykorzystywany w bieżącej działalności, zgodnie z wpisem w KRS. W wyniku długoletniej eksploatacji nieremontowany budynek uległ zniszczeniu. Od roku budowy (tj. 1978 r.) oprócz drobnych napraw, typu pokrycie dachu papą w roku 2002 oraz wymiany okien w latach 2003-2006 nie przeprowadzono gruntownego remontu budynku w istotnym zakresie, np. typu wymiana zużytej instalacji elektrycznej czy też kanalizacji, itd.

W związku z powyższym w roku 2010 Spółka rozpoczęła prace remontowe polegające na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, niezmieniającego funkcji i charakteru remontowanego obiektu na piętrach l-V. Prace te będą miały charakter odtworzenia stanu pierwotnego, a ich zakres obejmuje w szczególności:

Zdarzenie przyszłe.

W perspektywie, na parterze remontowanego obecnie budynku administracyjno-biurowego Spółka zamierza przeprowadzić prace modernizacyjne, polegające na przebudowie, zmieniające sposób użytkowania parteru. W roku bieżącym Spółka zleciła wykonanie projektu budowlanego na modernizację parteru biurowca. Zamierza wystąpić też w roku bieżącym o pozwolenie na przeprowadzenie prac polegających na wyburzeniu ścian, przebudowie, dobudowanie nowych i modernizacji całego parteru. Terminy rozpoczęcia prac nie są jednak określone, gdyż jest to ściśle powiązane z uzyskaniem pozwoleń na przebudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytanie drugie). Stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie pierwsze) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego (zdarzenia przyszłego) - wydatki związane ze zleceniem wykonania projektu budowlanego na modernizację parteru biurowca w roku bieżącym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w roku 2010 i latach podatkowych następnych. Ma tu zastosowanie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jeżeli suma wydatków na modernizację poniesionych w roku 2010 nie przekracza kwoty 3.500 zł oraz za nieprawidłowe, jeżeli suma wydatków na modernizację (które spowodują wzrost wartości użytkowej budynku administracyjno-biurowego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania) poniesionych w roku 2010 przekroczy kwotę 3.500 zł.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki poniesione na remont nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatków na ulepszenie środków trwałych natomiast - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże - zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegają odniesieniu w koszty podatkowe jako odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do wskazanego powyżej art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Skoro prawo podatkowe posługuje się pewnym terminem nie dając jego definicji legalnej - zgodnie z zasadami wykładni językowej - należy poszukać znaczenia tego terminu w języku potocznym.

Remont - za Słownikiem języka polskiego PWN Warszawa 1981 r. - to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawa, odnowienie czegoś.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływ czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

Zatem, modernizacja i ulepszenie to zmiana środka trwałego, która podnosi jego wartość techniczną i użytkową. Aby więc poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczające jest stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z ww. elementów ulepszenia.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Wskazać przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Należy przy tym nadmienić, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Natomiast, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza ponieść wydatki na modernizację budynku administracyjno-biurowego (parteru budynku). Wskazuje, iż prace modernizacyjne polegają na przebudowie i spowodują zmianę sposobu użytkowania parteru budynku. W roku bieżącym Spółka zleciła wykonanie projektu budowlanego na modernizację parteru biurowca. Jednocześnie zamierza w roku bieżącym wystąpić o pozwolenie na przeprowadzenie prac polegających na wyburzeniu ścian, przebudowie, dobudowaniu nowych i modernizacji całego parteru. Nie zna jednak terminu wykonania tych prac.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia kwalifikacji do kosztów podatkowych, a w szczególności momentu potrącalności, wydatków na wykonanie projektu budowlanego dotyczącego prac modernizacyjnych, które zamierza przeprowadzić na parterze biurowca.

Skoro więc Spółka stwierdza, iż zamierza przeprowadzić prace modernizacyjne o szerokim zakresie, które zmienią sposób użytkowania parteru budynku, a ich zakres obejmował będzie burzenie ścian, przebudowę, dobudowanie nowych ścian i modernizację całego parteru, przy czym zakres tych prac będzie na tyle obszerny, że na ich wykonanie konieczne będzie uzyskania projektu budowlanego, a także pozwoleń na przebudowę, to - w ocenie tutejszego organu - wydatki ponoszone na taką modernizację stanowią niewątpliwie ulepszenie posiadanego środka trwałego - a więc inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej.

W konsekwencji, do tego typu wydatków należy zaliczyć wykonanie projektu budowlanego, a więc proces planowania (projektowania) inwestycji jest jedną z części procesu inwestycyjnego. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Spółkę wydatki na opracowanie dokumentacji, a dotyczące projektu budowlanego zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych ściśle związanych z procesem modernizacji tego obiektu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na projekt budowlany stanowiący integralna część inwestycji należy więc zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikować do kosztów podatkowych w następujący sposób:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.