ITPB3/423-109a/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na remont budynku administracyjno-biurowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na remont budynku administracyjno-biurowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zaistniały stan faktyczny.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy (od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.). Spółka posiada budynek administracyjno-biurowy (rok budowy 1978) wykorzystywany w bieżącej działalności, zgodnie z wpisem w KRS. W wyniku długoletniej eksploatacji nieremontowany budynek uległ zniszczeniu. Od roku budowy (tekst jedn. 1978 r.) oprócz drobnych napraw, typu pokrycie dachu papą w roku 2002 oraz wymiany okien w latach 2003-2006 nie przeprowadzono gruntownego remontu budynku w istotnym zakresie, np. typu wymiana zużytej instalacji elektrycznej czy też kanalizacji, itd.

W związku z powyższym w roku 2010 Spółka rozpoczęła prace remontowe polegające na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, niezmieniającego funkcji i charakteru remontowanego obiektu na piętrach l-V. Prace te będą miały charakter odtworzenia stanu pierwotnego, a ich zakres obejmuje w szczególności:

* wymianę instalacji elektrycznej i osprzętu elektrycznego,

* wymianę grzejników,

* wymianę rur centralnego ogrzewania - wymianę kanalizacji sanitarnej,

* wymianę glazury i terakoty,

* wymianę drzwi,

* równanie i malowanie ścian i sufitów,

* wymianę rynien i poszycia dachu,

* wymianę elewacji i ocieplenia budynku,

* wymianę parapetów zewnętrznych i wewnętrznych,

* wymianę balustrad na klatce schodowej, wymianę windy.

Zdarzenie przyszłe.

W perspektywie, na parterze remontowanego obecnie budynku administracyjno-biurowego Spółka zamierza przeprowadzić prace modernizacyjne, polegające na przebudowie, zmieniające sposób użytkowania parteru. W roku bieżącym Spółka zleciła wykonanie projektu budowlanego na modernizację parteru biurowca. Zamierza wystąpić też w roku bieżącym o pozwolenie na przeprowadzenie prac polegających na wyburzeniu ścian, przebudowie, dobudowanie nowych i modernizacji całego parteru. Terminy rozpoczęcia prac nie są jednak określone, gdyż jest to ściśle powiązane z uzyskaniem pozwoleń na przebudowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie pierwsze). Stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytanie drugie) będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego (stanu faktycznego) - wymienione prace remontowe na l-V piętrze budynku są związane z odtworzeniem stanu pierwotnego, mają charakter typowego remontu polegającego na działaniach zmierzających też do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej nieremontowanego od wielu lat budynku. Ma tu zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ust. 4-4e tej ustawy o rozliczeniu wydatków w czasie z uwagi na duży zakres prac remontowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na remont nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

* przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka dokonuje remontu odtworzeniowego budynku administracyjno-biurowego. Prace te - jak zaznacza Spółka - polegają na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego, niezmieniającego funkcji i charakteru remontowanego obiektu na piętrach l-V. Zakres prac obejmuje w szczególności: wymianę instalacji elektrycznej i osprzętu elektrycznego, wymianę grzejników, wymianę rur centralnego ogrzewania, wymianę kanalizacji sanitarnej, wymianę glazury i terakoty, wymianę drzwi, równanie i malowanie ścian i sufitów, wymianę rynien i poszycia dachu, wymianę elewacji i ocieplenia budynku, wymianę parapetów zewnętrznych i wewnętrznych, wymianę balustrad na klatce schodowej, wymianę windy. Konieczność przeprowadzenia tego remontu jest spowodowana tym, iż w wyniku długoletniej eksploatacji nireremontowany budynek uległ zniszczeniu.

Zatem w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie posiada cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie ma na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących potrącalności kosztów w czasie, koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) - a do takich niewątpliwie należą wydatki ponoszone na remont budynku administracyjno biurowego - są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

W konsekwencji wskazane przez Spółkę we wniosku wydatki, związane z remontem użytkowanego na potrzeby działalności budynku administracyjno-biurowego, mogą być rozliczane w czasie, jeśli jest to zgodne z zasadami i polityką rachunkową Jednostki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.