ITPB3/423-105b/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 luty 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów promocji w ramach realizowanej inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów promocji w ramach realizowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo realizuje inwestycje współfinansowane przez Unię Europejską. Łączny koszt projektu wynosi około 48 mln zł. Spółka jest inwestorem i bezpośrednim beneficjentem projektu, w ramach którego budowane są sieci wodno-kanalizacyjne na terenie miasta oraz budowana suszarnia osadów w lokalnej oczyszczalni ścieków. Projekt realizowany jest w podziale na zadania, w tym także zadanie nr 7 (płace działu Jednostki Realizującej Projekt) oraz zadanie nr 9 (promocja Projektu). Są to koszty kwalifikowane, które w 85% zgodnie z umową podlegają refundacji. Projekt realizowany jest w dwóch etapach (czasowym i rzeczowym).

Zgodnie z Regulaminem Konkursu Programu Operacyjnego Infrastruktura dla osi priorytetowej - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracji powyżej 15 tys. RLM, jednym z warunków, jaki musi spełnić beneficjent jest utworzenie wydzielonej komórki do obsługi realizacji Projektu -Jednostki Realizującej Projekt. Wymogi w tym zakresie są ściśle określone przez stronę finansującą. Prowadzona jest ewidencja czasu pracy poszczególnych pracowników z podziałem na etap I i II projektu. Wynagrodzenie tych pracowników jest wyliczane z procentowego ich zaangażowania w realizację projektu oddzielnie w każdym etapie. Zadania, wynikające z ich zakresów czynności dotyczą wyłącznie obowiązków związanych z realizacją Projektu, t.j. udział w przetargach, odbiorach technicznych, monitorowanie zgodności realizacji projektu z Harmonogramem, opisywanie faktur, sporządzanie wniosków o płatność oraz uczestniczenie w kontrolach strony finansującej.

Nadzór Zarządu, jak również prowadzenie wydzielonej ewidencji księgowej Projektu stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki.

Koszty promocji ponoszone są zgodnie z wymogami określonymi w Rozporządzeniu Komisji (WE) 1828/2006 (Dz. Urzędowy Unii Europejskiej) i wytycznymi - "Zasady promocji projektów dla beneficjentów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013". Stanowią one jednocześnie obowiązki informowania opinii publicznej o fakcie współfinansowania projektu z Funduszu Spójności lub Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zgodnie z zasadami przyjętymi w niniejszym dokumencie. Już na etapie składania wniosku o dofinansowanie w załączniku do pisma Grupy Roboczej ds. oceny projektów Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z dnia 22 kwietnia 2009 r., dotyczącym szczegółowego zakresu niezbędnych uzupełnień wniosku o dofinansowanie w punkcie c. zawarto poniższą treść: "W kosztach inwestycyjnych nie uwzględniono wydatków na promocję oraz rezerwy na nieprzewidziane wydatki. Zapisana we wniosku na str. 43 uwaga, że wydatki na promocję będą poniesione ze środków własnych, nie zwalnia beneficjenta z konieczności uwzględnienia kosztów promocji w całkowitych kosztach projektu (...). Mając powyższe na uwadze proszę w kosztach inwestycyjnych uwzględnić koszty związane z wydatkami na promocję...".

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach promocji Projektu ma obowiązek i wykonuje tablice informacyjne i pamiątkowe, umieszczał informacje radiowe i telewizyjne, zlecił wykonanie materiałów promocyjnych: broszur, ulotek, naklejek informacyjnych na dokumenty, identyfikatorów, plakatów, długopisów, notesów, reklamówek itp. opatrzonych w logo Spółki, znak UE i logo Funduszu Spójności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty płac wraz ze składką ZUS płatnika pracowników wydzielonego działu Jednostki Realizującej Projekt, jak również koszty promocji Projektu Spółka może zaliczyć do nakładów na środki trwałe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów promocji Projektu. Wniosek Spółki w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów płac wraz ze składką ZUS zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty płac Jednostki Realizującej Projekt i koszty promocji są obowiązkowe i nie ma możliwości uniknięcia ich poniesienia. Dlatego też zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się w pojęciu "wydatki na nabycie". Koszty te można przyporządkować do wytworzonych, poszczególnych składników majątku, rozliczając po zakończeniu realizacji całego Projektu procentowym udziałem kosztów w stosunku do wartości wcześniej przyjętych środków trwałych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (rozdz. 4 art. 28 pkt 2), są to nakłady na środki trwałe w budowie w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich wytworzeniem. W ocenie Spółki, uwzględniając rozmiar realizowanej inwestycji i wytyczne, przedmiotowe koszty należy potraktować jako koszty poniesione w ścisłym związku z budową środków trwałych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka informuje, że świadczy usługi dla ludności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i nakłady te nie mogą być kosztami działalności podstawowej i wpływać na wysokość opłat za wodę i ścieki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka realizuje inwestycje współfinansowane przez Unię Europejską w ramach Programu Operacyjnego - Gospodarka wodno-ściekowa. Łączny koszt projektu wynosi około 48 mln zł. Spółka jest inwestorem i bezpośrednim beneficjentem projektu, w ramach którego budowane są sieci wodno-kanalizacyjne na terenie miasta oraz budowana suszarnia osadów w lokalnej oczyszczalni ścieków. Projekt realizowany jest w podziale na zadania, w tym także zadanie nr 9 (promocja Projektu). Spółka informuje, iż wydatki dotyczące przedmiotowego projektu stanowią koszty kwalifikowane, które w 85% zgodnie z umową podlegają refundacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów promocji przedmiotowego Projektu, t.j. wydatków ponoszonych na tablice informacyjne i pamiątkowe, informacje radiowe i telewizyjne, wykonanie materiałów promocyjnych: broszur, ulotek, naklejek informacyjnych na dokumenty, identyfikatorów, plakatów, długopisów, notesów, reklamówek itp. opatrzonych w logo Spółki, znak UE i logo Funduszu Spójności.

Na wstępie wskazać należy więc, iż Gospodarka wodno - ściekowa stanowi I Priorytet Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r.. Celem całego programu jest poprawa atrakcyjności inwestycyjnej Polski i jej regionów poprzez rozwój infrastruktury technicznej przy równoczesnej ochronie i poprawie stanu środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Priorytet I - Gospodarka wodno - ściekowa w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko jest jednym z narzędzi współfinansowania realizacji Krajowego Programu Oczyszczania Ścieków Komunalnych (KPOŚK). W ramach priorytetu I w zakresie gospodarki wodno - ściekowej wspierane będą głównie przedsięwzięcia zmierzające do zapewnienia skutecznych i efektywnych systemów zbierania i oczyszczania ścieków komunalnych w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM (równoważna liczba mieszkańców).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, t.j. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, t.j. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie tut. organu, opisane w przedmiotowym wniosku wydatki dotyczące promocji projektu mogą jednak co do zasady zostać odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie natomiast jak wskazuje Wnioskodawca do wartości początkowej wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, iż wskazane wydatki Spółki nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środka trwałego. Co prawda opisane działania są konieczne dla celów uzyskania dofinansowania, bez którego jak podnosi Spółka inwestycja nie mogłaby być kontynuowana, jednakże stopień ich powiązania z samą inwestycją jest na tyle odległy, iż nie uzasadnia zwiększania kosztów wytworzenia środka trwałego.

Z treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Natomiast wydatki wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, zostały poniesione w celu poinformowania opinii publicznej o fakcie otrzymania dofinansowania i promocji projektu. Tym samym, nie są to wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Ponadto zauważyć należy, iż wyszczególnione wydatki nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. W szczególności wydatki te wynikają ze specyficznej formy finansowania przedmiotowego projektu, w związku z czym noszą one znamiona pozostałych kosztów operacyjnych, o stopniu powiązania zbliżonym do kosztów operacji finansowych.

Wyeksponować w tym miejscu należy, iż z przedmiotowych okoliczności wynika, że wydatki dotyczące przedmiotowego projektu stanowią koszty kwalifikowane, które w 85% zgodnie z umową podlegają refundacji. Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, iż źródłem pokrycia części kosztów związanych z promocją projektu będzie otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż wydatki związane z promocją projektu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie stanowią tzw. wydatków na nabycie środków trwałych. Zasadnym jest, aby przedmiotowe wydatki - w części odpowiadającej wkładowi własnemu - zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast wydatki związane z promocją projektu w części podlegającej refundacji nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Reasumując, koszty promocji projektu nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego i nie będą zwiększały wartości inwestycji t.j. nie będą stanowić części składowej kosztów wytworzenia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Tym samym z uwagi na fakt, iż ww. wydatki związane z promocją projektu podlegają częściowej refundacji mogą stanowić koszty podatkowe jedynie w części nie objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Zatem wydatki na promocję projektu pokryte ze środków własnych, jako koszty pośrednie, należy ująć w kosztach w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.