ITPB3/423-103/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 5 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z obniżeniem oprocentowania pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z obniżeniem oprocentowania pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła w 2008 r. pożyczki u swojego udziałowca. Oprocentowanie roczne pożyczek wynosiło 4,5% dla pożyczki w PLN i 4% dla pożyczki w DKK. Ze względu na możliwość negocjacji z bankiem udzielającym kredytu dla całej grupy w sprawie korzystniejszych stawek oprocentowania udziałowiec podjął decyzję w grudniu 2009 r. o obniżeniu oprocentowania obu pożyczek do 1% począwszy od miesiąca stycznia 2009 r. Spółka dokonała korekty naliczania odsetek za cały 2009 rok. Z powodu niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odsetki te w momencie zapłaty nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie oprocentowania odsetek spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki obniżenie oprocentowania pożyczek nie spowoduje powstania przychodu, gdyż nie stanowi ono przysporzenia majątkowego. Powyższe twierdzenie jest zgodne zdaniem Wnioskodawcy z decyzją Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r., w której stwierdzono, iż "korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego". Ponadto, skoro na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki te należy wyłączyć z podstawy opodatkowania, ich wirtualny przychód w postaci obniżenia oprocentowania również należałoby wyłączyć z podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła pożyczki u swojego udziałowca, których oprocentowanie roczne wynosiło 4,5% dla pożyczki w PLN i 4% dla pożyczki w DKK. Ze względu na możliwość negocjacji z bankiem udzielającym kredytu dla całej grupy w sprawie korzystniejszych stawek oprocentowania, udziałowiec podjął decyzję o obniżeniu oprocentowania obu pożyczek do 1% począwszy od miesiąca stycznia 2009 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. A zatem odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego będącego właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami. Tytuły stanowiące podstawę ustalania wysokości odsetek i tryb ich poboru w stosunkach cywilnoprawnych określają w szczególności przepisy art. 359, 360, 481, 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Najważniejszym ustawowym tytułem do pobierania odsetek według Kodeksu cywilnego jest wskazany przepis art. 481 przewidujący obowiązek pobierania odsetek w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Wówczas odsetki należą się za samo opóźnienie niezależnie od tego, czy dłużnik popadł w zwłokę, oraz bez potrzeby wykazywania przez wierzyciela, że z tytułu zwłoki poniósł jakąkolwiek szkodę.

Ponadto występujące w obrocie gospodarczym odsetki mogą stanowić wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę), ustalane jako umowne oprocentowanie z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do świadczenia tych usług finansowych, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, lub składania w tych jednostkach oszczędności (depozytów). Drugostronnie u przedsiębiorców wymienione odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych.

Są to również, ustalane według analogicznych zasad, odsetki od pożyczek udzielanych na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, a także odsetki od wkładów w spółdzielniach określone w przepisach Prawa spółdzielczego.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań.

Przychody z tytułu odsetek określają:

* art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz

* art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odpowiednio koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek określają:

* art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki są przychodami w dacie faktycznego otrzymania przez wierzyciela i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Natomiast odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż wierzyciel (udziałowiec) dokonał obniżenia oprocentowania przedmiotowych pożyczek. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii, czy obniżenie oprocentowania odsetek spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Spółki, a więc dłużnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy.

Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Odnosząc się do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że przychodem podatkowym jest wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało otrzymane przez beneficjenta. Wiąże się to z kolei z określonym działaniem podmiotu świadczącego. Nie można jednak stwierdzić, że w związku z obniżeniem oprocentowania pożyczek Spółka otrzymała jakieś dodatkowe świadczenie.

Ponadto wskazać należy, iż w przypadku obniżenia oprocentowania kredytu nadal mamy do czynienia z świadczeniem odpłatnym polegającym na oddaniu do dyspozycji określonej ilości pieniędzy. Brak jest więc podstaw do określenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że nie tylko obniżenie oprocentowania, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania podlegałoby opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Przedstawiony stan faktyczny nie mieści się wobec tego w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z umorzeniem pożyczki, lecz zmianą jej oprocentowania.

Reasumując, podjęte przez strony umowy pożyczek decyzje odnośnie obniżenia ich oprocentowania są u Wnioskodawcy (dłużnika) podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć trzeba jednak, iż analiza art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż dotyczy on również świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6a stanowi natomiast, iż wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy więc, iż ocena czy w danym przypadku zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 6 ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, wykracza poza zakres wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zbadanie rynkowości przyjętych ustaleń pomiędzy stronami i ewentualnych tego skutków możliwe jest bowiem wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2006 r., podkreślić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i w odmiennym stanie faktycznym. Decyzja ta rozstrzyga bowiem o braku powstania przychodu u dłużnika z tytułu umorzonych odsetek i kosztów związanych z windykacją kredytów w związku z umorzeniem przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową pożyczek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.