ITPB3/423-101/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji należności celnych do kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji należności celnych do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest importerem i sprzedawcą sprowadzanych towarów. Zgłoszenia celne są dokonywane za pośrednictwem agencji celnej. W 2011 r. Spółka importowała towary handlowe z Chińskiej Republiki Ludowej, sprzedając je na bieżąco kontrahentom w kraju. W wyniku zakwalifikowania importowanego towaru do kodu Taric 7602 00 11 00 Spółka stosowała w zgłoszeniach celnych stawkę celną 0%. Dnia 25 lutego 2013 r. Spółka otrzymała z Urzędu Celnego decyzje orzekające o zmianie kwalifikacji importowanego towaru do kodu Taric 7607 11 19 10, co spowodowało zmianę stawki celnej na 7,5%. W związku ze zmianą kodu Taric, Naczelnik Urzędu Celnego określił w wydanych decyzjach kwotę należności celnych wraz z należnymi odsetkami. Spółka zamierza wpłacić określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego kwoty należności celnych wraz z należnymi odsetkami w przewidzianym prawem terminie, tj. 5 marca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zwiększyć koszty podatkowe o kwotę cła, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego pod datą wystawienia decyzji, tj. w miesiącu lutym 2013 r. (w przypadku zapłaty zobowiązania w przewidzianym prawem terminie), czy też należy skorygować koszty roku, w którym towary zostały zaimportowane i dla którego został określony dług celny, tj. koszty roku 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że może zwiększyć koszty podatkowe o wartość określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego kwotę należności celnych pod datą wystawienia decyzji, tj. w miesiącu lutym 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W analizowanym stanie faktycznym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego wydaną w miesiącu lutym 2013 r. orzeczono zmianę kwalifikacji towarów handlowych importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej. W konsekwencji zmianie uległa stawka celna na te towary z 0% na 7,5%. Spółka zamierza wpłacić określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego kwoty należności celnych wraz z należnymi odsetkami w przewidzianym prawem terminie, tj. 5 marca 2013 r

Rozważając kwestię ujęcia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił cła (należności celnych). Tak więc zapłata cła za 2011 r. - jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Należy jednakże podkreślić, że normą art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zdecydował się na wyłączanie z kosztów podatkowych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Przy czym kategoria "należności budżetowych" obejmuje m.in. cło. Innymi słowy odsetki od należności celnych, nie mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Spółki.

Rozważając kwestię momentu ujęcia wydatku z tytułu cła w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca - w art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W przypadku cła związanego z zakupionymi towarami handlowymi można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata cła, jako wydatku bezpośrednio dotyczącego sprzedaży dokonywanej "na bieżąco", tzn. w 2011 r. ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z uwagi na okoliczność, że zapłata przez Wnioskodawcę przedmiotowego cła w związku z wydaną decyzją nastąpiła w 2013 r., nie ma możliwości ujęcia go jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2011, tj. roku, w którym dokonano sprzedaży towarów handlowych (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy potrącić w 2013 r.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanowiska Spółki należy dodatkowo podkreślić, że kwalifikacja wydatku do kosztów podatkowych następuje w oparciu o moment poniesienia wydatku, nie zaś o datę wydania decyzji. Wprawdzie decyzja ta może stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, jednakże data jej wydania nie zawsze może być utożsamiana z momentem poniesienia wydatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.