ITPB3/423-100d/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów najmu i kosztów użytkowania nieruchomości, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów najmu i kosztów użytkowania nieruchomości, uzupełniony pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie transportu drogowego - przewozu towarów, w oparciu o bazę transportową, tj. nowoczesny park samochodowy, obejmujący m.in. flotę pojazdów transportowych, parking, warsztaty i biura. Zatrudnia on ponad 57 osób. Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona na - stanowiącej jego wyłączną własność - nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dla pojazdów, budynkami warsztatów oraz budynkiem biurowym (nieruchomość zakładowa). Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął jeden kredyt bankowy (obrotowy) na cele zakupu jednego z pojazdów.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie dokonał rejestracji w urzędzie patentowym znaku towarowego, którym posługuje się w toku wykonywanej działalności jako znakiem słowno - graficznym (logo). Znak ten zamierza zarejestrować jako znak towarowy, według rozważanych niżej wariantów.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w następujących wariantach.

Wariant pierwszy (podstawowy).

Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo w charakterze aportu do nowotworzonej w tym celu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do aportu nie wchodzą:

* niektóre trudno ściągalne wierzytelności zaległe względem kontrahentów - dłużników, na które to wierzytelności utworzono odpisy. Możliwości ich ściągnięcia nie są znaczne i jako składniki majątkowe nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, bowiem pod względem wartościowym nie stanowią znaczącego udziału w całości obrotów. Są one dochodzone sądownie lub egzekwowane przez komornika, w związku z czym ich przeniesienie na Spółkę (jako nowy podmiot dochodzący tych praw) wymagałoby wypełnienia czasochłonnych formalności natury prawno - procesowej;

* zobowiązania przedsiębiorstwa, które stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy w dacie ich faktycznej zapłaty, należne za okres do dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu. Koszty te zostaną uregulowane w całości przez Wnioskodawcę do dnia rejestracji sądowej i nie będą obciążać Spółki, w szczególności dotyczy to odsetek od kredytu, naliczonych przez bank do dnia rejestracji sądowej. Wyłączenie tej części zobowiązań jest spowodowane brakiem sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, co powoduje konieczność zamknięcia tych rachunków odrębnie dla Spółki i Wnioskodawcy. Datą rozliczenia jest data wpisu w rejestrze przedsiębiorców wniesienia aportu (sądowej rejestracji wniesienia aportu).

Ponadto, w wariancie pierwszym, Wnioskodawca nie dokonuje "na siebie" - tj. we własnym imieniu i na własny rachunek - zgłoszenia ani rejestracji znaku towarowego. Zgłoszenia i rejestracji dokona dopiero nowopowstająca Spółka, do której zostanie wniesiony aport.

Wariant pierwszy - w zakresie wyłączenia z aportu niektórych zaległych wierzytelności (dochodzonych prawnie) - jest rozważany, ponieważ ich windykacja przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę będzie "wygodniejsza". Z uwagi na toczące się już postępowania sądowe i egzekucyjne, włączenie tych wierzytelności do aportu wymagałoby albo zgody przeciwników procesowych, albo uzyskania nowej sądowej klauzuli wykonalności na tytule egzekucyjnym (art. 192 i 788 Kodeksu postępowania cywilnego), gdyż zmianie uległaby osoba powoda lub wierzyciela prowadzącego egzekucję. Objęcie ich aportem spowodowałoby wydłużenie czasu ściągania tych należności, bez znaczącej korzyści dla przedsiębiorstwa. Gospodarczo uzasadnione jest więc prowadzenie ich windykacji przez obecnego powoda (wierzyciela), tj. Wnioskodawcę.

Z uwagi na brak sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a nowopowstającą Spółką, konieczne jest również odrębne uregulowanie rachunków podatkowych tych podmiotów, aby w świetle przepisów podatkowych żaden z nich nie spłacał kosztów dotyczących działalności drugiego. W takim przypadku, podmiot spłacający te koszty nie mógłby zaliczyć ich do kosztów podatkowych. Za dzień rozliczenia należy przyjąć dzień rejestracji sądowej wniesienia aportu, gdyż z tym dniem na Spółkę przechodzi własność i posiadanie przedsiębiorstwa - z tym dniem koszty generowane przez przedsiębiorstwo mogą być więc uznane za związane z jej przychodami i działalnością.

Wariant drugi.

Odpowiada on wariantowi pierwszemu (podstawowemu) z tą zmianą, iż jeszcze przed wniesieniem aportu Wnioskodawca dokonuje "na siebie" (we własnym imieniu i na własny rachunek) zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. W porównaniu do wariantu pierwszego, w ramach aportu na Spółkę zostanie dodatkowo przeniesione tzw. prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego objętego zgłoszeniem, które powstaje w dacie zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w urzędzie patentowym. Prawo z rejestracji znaku (prawo ochronne na znak towarowy) nabędzie już następca prawny, tj. Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa, po zakończeniu procedury rejestracyjnej w Urzędzie Patentowym. Reasumując, w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym) do aportu wchodzi dodatkowo prawo pierwszeństwa ze zgłoszenia znaku towarowego przez Wnioskodawcę.

Wariant trzeci.

Odpowiada on wariantowi drugiemu z tą zmianą, iż z aportu zostaną dodatkowo wyłączone następujące przedmioty majątkowe: stanowiąca własność Wnioskodawcy nieruchomość zakładowa oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z dostawcami mediów do ww. nieruchomości. W miejsce tak wycofanych składników aportu Wnioskodawca ustanowi na rzecz Spółki - również w ramach aportu - zastępczy odpłatny tytuł prawny do nieruchomości, upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie, według stawek nie wyższych niż rynkowe. Rozważa on ustanowienie, alternatywnie:

* odpłatnego prawa najmu nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki,

* odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki (prawa rzeczowego).

Z otrzymywanego czynszu Wnioskodawca będzie pokrywał między innymi koszty dostaw mediów do nieruchomości. Wspomniany tytuł prawny będzie ustanowiony na rzecz Spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujący od momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu, na czas nieoznaczony. Czynsz będzie naliczany w fakturach VAT i płatny przez Spółkę na bazie miesięcznej. Po wniesieniu aportu, Spółka może z tego prawa zrezygnować wedle własnego uznania. Strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki używania (użytkowania), w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka zacznie używać nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji sądowej wniesienia aportu.

Reasumując, w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym):

* z aportu zostaną wycofane: własność nieruchomości zakładowej oraz umowy o dostawę mediów do tej nieruchomości (ogół praw i obowiązków z umów),

* w miejsce wycofanych elementów, w skład aportu wejdzie zastępczy (odpłatny) tytuł prawny do używania nieruchomości,

* aport uzupełni prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego, ze zgłoszenia dokonanego przez Wnioskodawcę.

W zakresie wariantu trzeciego Wnioskodawca rozważa ewentualną sprzedaż nieruchomości zakładowej w późniejszym okresie, w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności lub branży. Z tego powodu bierze pod uwagę pozostawienie jej w majątku osobistym. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną byłaby bardziej dogodna ze względów finansowych, zaś jej udostępnienie Spółce dla celów kontynuacji działalności przedsiębiorstwa może odbywać się na podstawie wyżej proponowanych tytułów prawnych.

W każdym z wariantów Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie na Spółkę wszystkich umów (tekst jedn.: ogółu praw i obowiązków z tych umów), stanowiących element aportu. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność - w świetle praktyki bankowej i przepisów Prawa bankowego - cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy, do gromadzenia środków pieniężnych przedsiębiorstwa (aportu) po wniesieniu aportu Spółka wykorzysta swój istniejący rachunek bankowy lub założy nowy rachunek bankowy. Na taki rachunek zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - umowy kredytowej oraz zabezpieczenia kredytu w taki sposób, aby kredyt ten był zabezpieczony na ww. rachunku Spółki.

Z uwagi na ochronę wnoszonej (w ramach aportu) tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawca zobowiąże się względem Spółki do nieujawniania, nieprzekazywania oraz niezbywania jakichkolwiek informacji stanowiących taką tajemnicę oraz do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem Spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu dokona on zmiany (ograniczenia) zakresu prowadzonej działalności na "najem nieruchomości" oraz ewentualnie inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie ponadto pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, do której zostanie wniesiony aport.

Strony ustaliły również, iż w okresie "przejściowym" - to jest od daty umownego wniesienia aportu (uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz oświadczenia Wnioskodawcy o wniesieniu aportu do Spółki w trybie art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych) do dnia rejestracji sądowej tego wniesienia - Wnioskodawca będzie, z wyłączeniem Spółki, prowadził dotychczasową działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jednak wyłącznie w granicach "zwykłego zarządu", tj. bez dokonywania znaczących rozporządzeń składnikami majątku bądź zaciągania znaczących zobowiązań, wykraczających poza zwykłe prowadzenie działalności. Wnioskodawca zaciągnie wobec Spółki stosowne zobowiązania w tym zakresie. W tych granicach będzie on zarządzał przedsiębiorstwem oraz czerpał z niego pożytki, a także ponosił koszty związane z jego funkcjonowaniem. Wnioskodawca będzie posiadaczem wszystkich składników przedsiębiorstwa i będzie wystawiał oraz przyjmował faktury VAT związane z jego działalnością.

W powyższym okresie Wnioskodawca jest również odpowiedzialny względem Spółki za pogorszenie, utratę lub zniszczenie składników majątku przedsiębiorstwa, z wyjątkiem skutków wynikających ze zwykłego używania. Z dniem rejestracji sądowej wniesienia aportu Wnioskodawca wyda Spółce przedsiębiorstwo wraz ze wszelkimi składnikami majątkowymi, według stanu na ten dzień. Powyższe rozwiązanie wynika z faktu, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bieżąco funkcjonujące - "w biegu", którego działalność nie może być zatrzymana.

Wnioskodawca jest zdania, iż przejście prawa do amortyzacji podatkowej na Spółkę nastąpi dopiero od momentu przejścia własności amortyzowanych składników, tj. z chwilą rejestracji w sądzie (art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Gdyby do momentu rejestracji sądowej przedsiębiorstwo prowadziła Spółka, nie miałaby prawa do amortyzacji, gdyż nie byłaby jeszcze właścicielem tych składników, natomiast właściciel (Wnioskodawca) nie miałby prawa do ich amortyzowania, gdyż nie prowadziłby już działalności z ich użyciem. Ponadto istotna część kontrahentów wymaga (między innymi dla celów fakturowania) potwierdzenia przeniesienia przedsiębiorstwa na Spółkę za pomocą dowodu wpisu w rejestrze przedsiębiorców (rejestracji sądowej wniesienia aportu). Celowe jest więc, by Wnioskodawca - do momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu - mógł prowadzić działalność w oparciu o przedsiębiorstwo, gdyż do tego momentu jest on prawnym właścicielem wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że przedmiotem aportu każdorazowo (w każdym z trzech wariantów) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Aport będzie wnoszony do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. Zostanie ona zarejestrowana po otrzymaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Wyjaśniono również, że w okresie do dnia rejestracji sądowej Spółka może potrzebować utworzenia rachunku bankowego, w celu gromadzenia środków pieniężnych m.in. na potrzeby rejestracji (opłaty notarialne, sądowe i inne). Do momentu faktycznego przejęcia przedsiębiorstwa oraz wszystkich jego składników, z kwot tych będą pokrywane bieżące wydatki Spółki. Przejęcie wszystkich składników przedsiębiorstwa ma nastąpić dopiero w dacie rejestracji w sądzie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 9).

Czy w wariancie trzecim naliczony i płacony przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy czynsz z tytułu używania nieruchomości zakładowej na podstawie ustanowionego odpłatnego najmu lub użytkowania (prawa rzeczowego) za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu, stanowi koszt podatkowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz uiszczany przez Spółkę po rejestracji sądowej wniesienia aportu z tytułu ustanowionego na jej rzecz (w ramach aportu) odpłatnego najmu lub użytkowania, stanowi jej koszt podatkowy. Czynsz ten jest bieżącym wynagrodzeniem za używanie nieruchomości zakładowej i jest należny wyłącznie za okres używania nieruchomości, rozpoczynający się po rejestracji sądowej wniesienia aportu. Odnosić się też będzie wyłącznie do tego okresu. Nieruchomość zakładowa będzie używana przez Spółkę na potrzeby działalności przedsiębiorstwa. Wskazane czynsze są więc wynagrodzeniem za używanie nieruchomości zakładowej przez Spółkę dla celów prowadzenia jej działalności i generowania przychodów, stąd też stanowią pośredni koszt jej działalności, a tym samym koszt podatkowy. W okresie sprzed ww. rejestracji sądowej tego rodzaju czynsze nie są naliczane, bowiem w tym okresie przedsiębiorstwo pozostaje we władaniu Wnioskodawcy, a odpłatne prawo do używania nieruchomości zakładowej zostaje ustanowione na rzecz Spółki dopiero z dniem rejestracji sądowej i od tego dnia ciążą na niej ww. zobowiązania czynszowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie ponosić wydatki na zapłatę czynszu najmu bądź opłat z tytułu użytkowania nieruchomości Wnioskodawcy. Nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Jednostkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki będą zatem spełniać przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały ponadto, wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, zapłata czynszu najmu bądź też opłat z tytułu użytkowania nieruchomości, wykorzystywanej dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zastrzec, że - z uwagi na przedmiot postawionego pytania - tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii możliwości uznania przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki w wariancie trzecim za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.