ITPB3/423-100/07/MK - Wydatki sfinansowane z ZFRON.

"(...) Spółka jest zakładem pracy chronionej - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) jest zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON).

(...) Spółka wskazała, że w przeważającej mierze gromadzi środki na funduszu z dotacji do wynagrodzeń SOD, różnicy pomiędzy zwrotem miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, które od 2007 r. podlegają, jako przychód, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Ponadto przedmiotowy fundusz zasilany jest zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, wszelkich opłat i podatków - zgodnie z ustawą oraz odsetkami.

Z powyższych środków funduszu finansowane są wydatki zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. W szczególności Spółka ponosi wydatki na zakup maszyn i urządzeń zaliczanych do środków trwałych oraz mających wartość poniżej 3.500 zł netto, czyli niezaliczanych do środków trwałych; wyposażenie i dostosowanie miejsca pracy, stanowiska do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; szkolenia; wynagrodzenia osób należących do komisji rehabilitacyjnej; opiekę medyczną.

(...) 1. Czy wydatki sfinansowane ze środków zakładowego funduszu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych są kosztami uzyskania przychodów?

2. Czy wydatki z zakładowego funduszu, utworzonego ze zwolnień od podatku i dotacji SOD stanowią koszty uzyskania przychodów?

(...) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia ze środków własnych z ZFRON (tzn. pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapisów i darowizn), a także z dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych finansuje wydatki związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1957) uchylono m.in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

Poniesione na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych wydatki spełniają powyższe kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów; wyjątek dotyczy kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji, gdy ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowany został zakup środków trwałych podlegających amortyzacji zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji podatnik, który:

Należy także zauważyć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ze względu na okoliczność, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji pochodzące, np. z dotacji, subwencji PFRON są środkami pochodzącymi "z zewnątrz", amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z tych środków, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych, których zakup lub wytworzenie zostało sfinansowane z ZFRON, ale z pozostałych środków (pochodzących z ulg podatkowych, zapisów, darowizn) będą stanowić koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie ma zastosowania powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, gdyż nie mamy tu (...) do czynienia ze zwrotem wydatków, ani też ich odliczeniem od podstawy opodatkowania.

W sytuacji więc, gdy środki uzyskane dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pochodzą ze zwolnień podatkowych oraz z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zapisów, darowizn wówczas stanowią one środki własne podatnika. Sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego nie jest uważane za zwrot wydatków. Wobec powyższego, odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku natomiast, jeżeli z części dofinansowania, dotacji (przekazanej na ZFRON) zakupiony zostanie środek trwały, wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych nie będą dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów, a otrzymana dotacja w tej części będzie stanowić przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), który będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Jeżeli natomiast część kosztów zakupu środka trwałego została pokryta z dofinansowania, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi część naliczonych odpisów wyliczona proporcjonalnie do udziału. (...)"