ITPB3/415-620/10/MK - Możliwość powstania przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawionewe wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 9 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu bezpłatnego użytkowania pomieszczeń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością użytkuje bezpłatnie obce pomieszczenia, w których znajdują się węzły cieplne służące wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na produkcji, przesyle i dystrybucji energii cieplnej.

Węzły cieplne stanowiące własność Spółki służą zapewnieniu dostawy ciepła wyłącznie do odbiorców z grupy taryfowej nr 13: "Odbiorcy zasilani z kotłowni rejonowych poprzez sieć ciepłowniczą stanowiącą własność sprzedawcy i eksploatowaną przez sprzedawcę. Miejscem dostarczania ciepła są indywidualne węzły cieplne stanowiące własność sprzedawcy i eksploatowane przez sprzedawcę" oraz grupy nr 16 "Odbiorcy zasilaniz kotłowni rejonowych poprzez sieć ciepłowniczą, grupowe węzły cieplne i zewnętrzne instalacje odbiorcze stanowiące własność sprzedawcy i eksploatowane przez sprzedawcę. Miejscem dostarczania ciepła są rozdzielacze w obiektach". Obie grupy taryfowe odbiorców administrują wyżej wymienionymi pomieszczeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku bezpłatnego użytkowania pomieszczeń Spółka powinna traktować to jako nieodpłatne świadczenie usług w związku z artykułem 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podniósł, że w myśl § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz. U. Nr 193, poz. 1423) "w przypadku, gdy odbiorca udostępnia przedsiębiorstwu energetycznemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła pomieszczenia węzła cieplnego, na zasadach ustalonych w odrębnej umowie, koszty ponoszone z tego tytułu przez przedsiębiorstwo energetyczne zalicza się do kosztów przesyłania i dystrybucji ciepła do odbiorców zasilanych z tego węzła."

Na podstawie wyżej wymienionego przepisu przedsiębiorstwa energetyczne ponosząc koszty wynajmu pomieszczenia dla zainstalowania węzła cieplnego, obciążają nimi odbiorców zasilanych z tego węzła.

W przypadku Spółki, która w niektórych przypadkach nieodpłatnie korzysta z pomieszczeń, nie ponosząc kosztów najmu oznacza to, że osiąga ona korzyści, lecz z drugiej strony nie obciąża takimi kosztami odbiorców ciepła - nie uzyskując tym samym przychodów. Sytuacja taka powoduje, że z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń węzłów cieplnych Spółka nie osiąga jednostronnych korzyści.

Podsumowując stwierdzić należy, że Spółka jako dostawca ciepła nie ponosi kosztów, jak również nie uzyskuje przychodów z tytułu wykorzystywanych nieodpłatnie pomieszczeń od odbiorców. Korzyści te przenoszą się na odbiorcę ciepła, który nie osiąga przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń, ale również nie ponosi kosztów z tytułu przeniesienia kosztów wynajmu na opłaty za ciepło.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z pomieszczeń w takim przypadku traci charakter nieodpłatności. Spółka nie jest zobowiązana do naliczania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń węzłów albowiem w zamian nie obciąża odbiorców ciepła (właścicieli pomieszczeń) dodatkową opłatą naliczaną wobec kosztów ponoszonych w związku z opłatami z tytułu dzierżawy (obciąża kwotą niższą niż robiłaby to w przypadku, gdyby odbiorca ciepła naliczał opłatę dzierżawy).

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym ogólnej definicji przychodu. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Do tej kategorii należą, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, między innymi:

Wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez dany podmiot z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

W Przedmiotowej sprawie wyłączenie to więc nie będzie miało miejsca: świadczenia nie zostały otrzymane od gminy (a od odbiorców ciepła (właścicieli pomieszczeń) a świadczeniobiorcą nie jest spółka z wyłącznym udziałem gminy (z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że gmina nie posiada całości udziałów Spółki - udziałowcami Wnioskodawcy są dwa podmioty).

Podstawowym problemem w przedmiotowej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie czy w omawianej sprawie powstanie przychód ze świadczeń nieodpłatnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód-co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 powołanej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 710 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z przywołanego przepisu Kodeksu cywilnego, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Przy czym za świadczenie na rzecz dającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania rzeczy (art. 713 k.c.).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystaniaz rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Skutkiem realizacji takiego zobowiązania na gruncie podatku dochodowego jest uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez biorącego. Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą - użyczenie nie jest umową wzajemną.

Pamiętać należy jednak, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest jednostronne. Nie zawsze uznać można, że strony zawarły umowę użyczenia, mimo że z reguły tak są nazywane przez strony. Istotne jest bowiem zbadanie czy druga strona (świadczeniobiorca) ponosi, np. pewne świadczenia na rzecz świadczeniodawcy, bądź umowa nie nakłada na świadczeniobiorcę określonych obciążeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący przedsiębiorstwem ciepłowniczym jest właścicielem węzłów cieplnych zainstalowanych w pomieszczeniach należących do odbiorców ciepła (właścicieli pomieszczeń). Ciepło dostarczane jest siecią ciepłowniczą poprzez przyłącza do węzłów cieplnych. W przypadkach, gdy odbiorca za udostępnienie pomieszczeń węzłów cieplnych pobiera opłaty, stosownie do zapisów § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, koszty te wnioskodawca uwzględnia w rozliczeniach z tymi odbiorcami, do których ciepło dostarczane jest za pomocą tych węzłów. Ewentualne więc naliczanie odpłatności przez odbiorcę za udostępnienie pomieszczeń węzła cieplnego prowadzi do obciążenia jego samego takimi samymi kosztami z tego tytułu.

Natomiast w omawianym przypadku udostępnienie danego pomieszczenia ma charakter nieodpłatny i następuje tylko w celu realizacji przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z łączącej go z odbiorcą umowy.

Zatem nie sposób nie zauważyć, że zawierane umowy przynoszą obopólne korzyści - użyczenie wiąże się z zaspokojeniem ściśle oznaczonego interesu danego właściciela pomieszczenia i ma na celu realizację zamówionych dostaw ciepła. Takie świadczenie stanowi współdziałanie przy wykonywaniu zobowiązania i nie jest traktowane jako nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/współdziałać) określenie "współdziałać" oznacza m.in. "przyczyniać się do czegoś razem z innymi czynnikami", "działać wspólnie z kimś". W przedstawionej sytuacji mamy więc do czynienia ze współdziałaniem odbiorcy z przedsiębiorstwem ciepłowniczym - dla dobra obu stron, a nie z nieodpłatnym użyczeniem stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe ukształtowanie stosunków pomiędzy podmiotami posiada cechy umowy wzajemnej, co nie skutkuje powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podatkowego z tytułu udostępnionego nieodpłatnie lokalu,a w konsekwencji nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użytkowanie udostępnionych, w ramach umowy sprzedaży ciepła i świadczenia usług przesyłowych przez odbiorcę, pomieszczeń, w których znajduje się węzeł cieplny Wnioskodawcy, służący dostawie ciepła tylko do tego odbiorcy (właściciela obiektu), nie jest świadczeniem nieodpłatnym stanowiącym przysporzenie majątkowe - nie więc podlega ustaleniu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.