ITPB3/415-26/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2011 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2011 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osoba fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej posiadając udział w dochodach i stratach tej spółki wynoszący 0,5%.

W 2010 r. do spółki komandytowej została wniesiona jako wkład niepieniężny (na własność) nieruchomość.

W zmianie do umowy spółki komandytowej, wspólnicy spółki komandytowej określili wartość rynkową nieruchomości - na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość została wniesiona do spółki komandytowej o wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej w opisany wyżej sposób, na dzień wniesienia wkładu. Obecnie - to jest w 2011 r., spółka komandytowa zamierza zbyć nieruchomość, która została przez nią nabyta w 2010 r. jako wkład niepieniężny.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako środek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisem art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wartość początkowa nieruchomości nabytej przez spółkę komandytową w 2010 r. jako wkład niepieniężny, winna być ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w kwocie odpowiadającej wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej nieruchomości, z dnia wniesienia wkładu, a tym samym, czy tak ustalona wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r. tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym dla oceny podanego, przyszłego stanu faktycznego, jest przepis art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - zwana dalej: "Ustawą zmieniającą".

Zgodnie z powołanym wyżej art. 9 Ustawy zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jak wynika z istniejącego i przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym, nieruchomość stanowiąca wkład niepieniężny została wniesiona do spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2010 r., co oznacza spełnienie podstawowej przesłanki zastosowania ww. art. 9 Ustawy zmieniającej, wniesienie składnika do spółki w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r.

Obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika wniesionego do spółki osobowej jako wkład niepieniężny.

Należy tu wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku zbycia składnika majątku spółki komandytowej, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową składnika majątkowego, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wartość początkową w razie nabycia składnika w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustala się jako ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazują, iż przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., określały w art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa. Powyższe wykazuje, iż spełniona została druga przesłanka określona przepisem art. 9 Ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r. nieruchomości, która została nabyta przez tą spółkę w 2010 r. jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zostanie ustalony jako ustalona przy wnoszeniu do spółki komandytowej wartość rynkowa tej nieruchomości. Tak ustalone przychody i koszty uzyskania przychodów, będą stanowiły podstawę ustalenia dochodu Wnioskodawcy, który stosownie do przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wynikającej z umowy spółki komandytowej (0,5%) będzie stanowił dochód Wnioskodawcy.

Opisane wyżej zasady określania kosztów uzyskania przychodu oraz określania dochodu wspólnika spółek osobowych, w przypadku odpłatnego zbycia przez taką spółkę składnika majątkowego nabytego przez nią jako wkład niepieniężny, według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., były wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (patrz np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. - sygn. IPPB3/423-9/09-2/JM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że nieruchomość została wniesiona aportem do spółki komandytowej w roku 2010 należy stwierdzić, iż w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w szczególności zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z taką transakcją zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie Wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, że spółka komandytowa jest spółką osobową tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychody i koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością rozliczane są przez jej wspólników. W przypadku osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 przytoczoną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

O ile zatem wniesiona aportem nieruchomość spełniała warunki umożliwiające zaliczenie jej do środków trwałych, wartość początkowa takiej nieruchomości powinna zostać ustalona na podstawie wyżej cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Składnikami, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy są m.in. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości będącej środkiem trwałym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości (uznanej w spółce za środek trwały), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy - osoby fizycznej, winien zostać ustalony w wysokości wartości początkowej ww. nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Podkreślić przy tym należy, iż ustalona wartość początkowa wniesionej nieruchomości, nie może być wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.