ITPB2/4515-60/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie podstawy opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako przedsiębiorca "A" Wnioskodawczyni ma zamiar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć udział (w wysokości 1/3) w gruncie oraz zawrzeć przedwstępną umowę zniesienia współwłasności. W umowie tej będzie również zawarty sposób korzystania z części nieruchomości (wydzielonej geodezyjnie działki) odpowiadającej metrażowo tej samej wartości co wartości ułamkowe udziału w gruncie każdego ze współwłaścicieli do czasu zniesienia współwłasności.

Między właścicielami obu części ułamkowych nie istnieją powiązania osobiste ani rodzinne - strony umowy należą do trzeciej grupy podatkowej.

Na części gruntu, dla której określono sposób korzystania Przedsiębiorcy "A" Wnioskodawczyni podpisałaby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę z innym przedsiębiorcą na wybudowanie nieruchomości. Z umowy tej będzie również wynikać, że Wnioskodawczyni nie będzie ponosić nakładów finansowych obcej inwestycji, a w razie rozwiązania umowy wszelkie inwestycje zostaną usunięte. Nieruchomości posadowione na gruncie będą aktywami ujętymi w księgach przedsiębiorcy ponoszącego nakłady.

Współwłaściciel drugiej części ułamkowej gruntu (Przedsiębiorca "B") w ramach prowadzonej na swoje imię i nazwisko działalności gospodarczej, z własnych środków finansowych dokonałby inwestycji (budynek usługowy), który do dnia zniesienia współwłasności nie będzie ukończony.

Strony (Przedsiębiorca "A" i Przedsiębiorca "B") będące współwłaścicielami części ułamkowych gruntu następnie - zgodnie z zawartą umową - dokonają zniesienia współwłasności.

Grunt stanowiący współwłasność obu stron, na dzień zniesienia współwłasności będzie już geodezyjnie podzielony w ten sposób, że procentowa ilość metrów jednej działki będzie odpowiadać procentowemu udziałowi nabytego gruntu, a metraż drugiej działki będzie odpowiadać pozostałemu procentowemu udziałowi nabytego gruntu.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartości gruntu nie uwzględniając wybudowanych na nim nieruchomości.

2. Czy w związku z tym, że tuż przed zniesieniem współwłasności zostanie określona wartość rynkowa całości gruntu w wysokości około 1 000 000 zł, a wartości dotyczące części działek geodezyjnie wyodrębnionych, dla których określono sposób użytkowania odpowiednio:

* podstawę opodatkowania stanowi kwota 200 000 zł wynikająca z różnicy kwot 600 000 zł i 400 000 zł.

Czy też

* podstawę opodatkowania stanowi kwota 300 000 zł wynikająca z różnicy kwot: 1/3 z 1 000 000 zł (tekst jedn.: 300 000 zł) i kwoty 600 000 zł (stanowiącej wartość rynkową 1/3 działki po zniesieniu współwłasności).

Zdaniem Wnioskodawczyni - odnośnie pytania 1 - w przedstawionej sytuacji należy wycenić jedynie grunt przed i po zniesieniu współwłasności, gdyż to on będzie odniesieniem do ustalenia podstawy opodatkowania. Wybudowane aktywa cywilne, co do zasady, stanowią własność osób będących właścicielami gruntu, ale ze względu na zawarte umowy i sposób finansowania - z korzyści ekonomicznych czerpać będą osoby trzecie.

Przedsiębiorca "A" zawierając umowy z zewnętrznymi podmiotami, zgodnie z którymi to oni ponieśli koszt wybudowania nieruchomości, nie wzbogaci się w stosunku do wartości po zniesieniu współwłasności. Dotyczy to również przedsiębiorcy "B". Przedsiębiorca ten, ponosząc indywidualnie nakłady przed zniesieniem współwłasności na części gruntu, do którego został określony dla niego sposób korzystania, nie przyczyni się do zwiększenia jego majątku jak i Przedsiębiorcy "A" po zniesieniu współwłasności w stosunku do stanu sprzed jej wybudowania. Dlatego też strony przyjęły wartości rynkowe gruntu jako miarodajne w sposobie określenia podstawy opodatkowania.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od darowizny podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujące się na terenie RP tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W art. 7 ust. 6 ww. ustawy określono, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Zakładając, że wartość całości gruntu przed zniesieniem współwłasności wynosić będzie około 1 000 000 zł, a wartość rynkowa działki, dla której określono sposób korzystania Przedsiębiorcy "A" wynosić będzie około 600 000 zł, a Przedsiębiorcy "B" 400 000 zł - podstawą opodatkowania będzie kwota 300 000 zł wyliczona wg wzoru:

600 000 zł (wartość rynkowa 1/3 udziału gruntu) - 300 000 zł (udział 1/3 z 1 miliona złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako przedsiębiorca "A", ma zamiar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć udział (w wysokości 1/3) w gruncie oraz zawrzeć przedwstępną umowę zniesienia współwłasności. W umowie tej będzie również zawarty sposób korzystania z części nieruchomości (wydzielonej geodezyjnie działki) odpowiadającej metrażowo tej samej wartości co wartości ułamkowe udziału w gruncie każdego ze współwłaścicieli do czasu zniesienia współwłasności. Na części gruntu, dla której określono sposób korzystania Przedsiębiorcy "A" Wnioskodawczyni podpisałaby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę z innym przedsiębiorcą na wybudowanie nieruchomości. Z umowy tej będzie również wynikać, że Wnioskodawczyni nie będzie ponosić nakładów finansowych obcej inwestycji, a w razie rozwiązania umowy wszelkie inwestycje zostaną usunięte. Nieruchomości posadowione na gruncie będą aktywami ujętymi w księgach przedsiębiorcy ponoszącego nakłady. Współwłaściciel drugiej części ułamkowej gruntu (Przedsiębiorca "B") w ramach prowadzonej na swoje imię i nazwisko działalności gospodarczej, z własnych środków finansowych dokonałby inwestycji (budynek usługowy), który do dnia zniesienia współwłasności nie będzie ukończony. Strony (Przedsiębiorca "A" i Przedsiębiorca "B") będące współwłaścicielami części ułamkowych gruntu następnie - zgodnie z zawartą umową - dokonają zniesienia współwłasności. Grunt stanowiący współwłasność obu stron, na dzień zniesienia współwłasności będzie już geodezyjnie podzielony w ten sposób, że procentowa ilość metrów jednej działki będzie odpowiadać procentowemu udziałowi nabytego gruntu, a metraż drugiej działki będzie odpowiadać pozostałemu procentowemu udziałowi nabytego gruntu. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą natomiast podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu opisanego zniesienia współwłasności, a więc, czy będzie nią wyłącznie wartość samego gruntu.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. ww. Kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Z kolei jak stanowi art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W analizowanym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przedstawione wyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji, w związku z planowanym zniesieniem współwłasności, podstawę opodatkowania stanowić będzie nie wartość samego gruntu - jak chce tego Wnioskodawczyni - a wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy o zniesieniu współwłasności nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami) dzieli on los gruntu. Okoliczność, że budynek na części przeznaczonej do wyłącznego korzystania przez Wnioskodawczynię zostanie wzniesiony przez innego przedsiębiorcę na jego koszt, jak również, że drugi ze współwłaścicieli wzniesienie budynek z własnych środków na części przeznaczonej do swojego wyłącznego korzystania, pozostaje bez znaczenia dla powyższej oceny.

W konsekwencji przy ustalaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawczyni powinna uwzględnić wartość udziału, jaki dotychczas przysługiwał Jej we współwłasności (ustalony zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami) i wartość nieruchomości uzyskaną na wyłączną własność. W sytuacji, gdy czysta wartość nieruchomości - na dzień powstania obowiązku podatkowego - będzie przewyższać wartość udziału różnica stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, jak również z uwagi na fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym organ dokonuje wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, a przez to pozbawiony jest możliwości weryfikacji ustaleń poczynionych przez wnoszącego wniosek o jej wydanie, w interpretacji nie odniesiono do wartości przedstawionych przez Wnioskodawczynię, a jedynie wskazano prawidłowy, wynikający z przepisów ustawy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie mając na uwadze, że opisane zdarzenie przyszłe odnosi się również do drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości mającej być przedmiotem zniesienia współwłasności, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do przedmiotowej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Drugi ze współwłaścicieli chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.