ITPB2/4515-42/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu - 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych:

* działu spadku (pytanie pierwsze) - jest nieprawidłowe,

* wykonania zapisu zwykłego (pytanie drugie) - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych działu spadku oraz wykonania zapisu zwykłego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 marca 2013 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, że spadek po zmarłej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 15 listopada 2011 r., nabyły wnuki: Wnioskodawca w 2/3 części oraz jego kuzynka w 1/3 części. W skład spadku wchodziła własność lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem we własności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca w przepisanym terminie 6 miesięcy dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia ww. własności rzeczy. W dniu 30 kwietnia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie w którym zaświadczył, że od ww. majątku po zmarłej podatek od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Aktem notarialnym z dnia 5 maja 2014 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i jego kuzynka, dokonali podziału masy spadkowej (działu spadku), poprzez sprzedaż ww. nieruchomości nabytej w drodze spadku, a dokładniej przysługujących im udziałów w spadku. Tytułem sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kwotę 158666 zł, tj. kwotę odpowiadającą jego udziałowi spadkowemu w wysokości 2/3 części, zaś jego kuzynka otrzymała kwotę odpowiadającą jej udziałowi spadkowemu w wysokości 1/3 części.

Jednocześnie na mocy testamentu z dnia 15 listopada 2011 r. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zapisu testamentowego (zapis zwykły), polegającego na zapłacie ze swej części spadku kwoty 30000 zł na rzecz syna spadkodawczyni (będącego ojcem Wnioskodawcy). W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca przekazał, tytułem realizacji ww. zapisu testamentowego, przelewem bankowym kwotę 30000 zł na rzecz swojego ojca (syna spadkodawczyni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokonany przez spadkobierców podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę kwota pieniężna wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy (tekst jedn.: jako nabyta w drodze spadku), w związku z czym nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 4a tejże ustawy.

2. Czy z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę zapisu testamentowego (zapis zwykły), poprzez wypłacenie osobie uprawnionej (zapisobiercy) kwoty pieniężnej powstanie, na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy po stronie zapisobiercy, czy też po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Dokonany przez spadkobierców podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i otrzymana z tego tytułu przez Wnioskodawcę kwota pieniężna wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy (tekst jedn.: jako nabyta w drodze spadku), w związku z czym nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem korzysta (czy też dokładniej korzystała już) ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 4a tejże ustawy. Należy bowiem wskazać, jak już to zostało przedstawione wyżej w opisie stanu faktycznego, że Wnioskodawca w przepisanym terminie 6 miesięcy dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia własności rzeczy w drodze spadku oraz że naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie, w którym zaświadczył, że od ww. majątku po zmarłej podatek od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Ad. 2)

Należy wskazać na uregulowania zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dotyczące w art. 1 ust. 1 pkt 1 przedmiotu opodatkowania (tekst jedn.: nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy tytułem zapisu zwykłego), w art. 5 dotyczące obowiązku podatkowego (który ciąży na nabywcy własności rzeczy) oraz w art. 6 ust. 1 pkt 2 dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (który przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego). Mając na względzie ww. uregulowania Wnioskodawca uważa, że wykonanie przez Niego zapisu testamentowego (zapis zwykły), poprzez wypłacenie osobie uprawnionej (zapisobiercy) kwoty pieniężnej powoduje powstanie, na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązku podatkowego jedynie po stronie zapisobiercy, nie zaś po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie skutków podatkowych działu spadku za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej wykonania zapisu zwykłego - prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niezłożenia takiego zgłoszenia w wymaganym terminie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 ustawy.

Z kolei w myśl art. 5 przytoczonej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, przy czym w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy nabyciu w drodze dziedziczenia ww. obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia spadku, natomiast przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie zaś art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 marca 2013 r. zmarła babcia Wnioskodawcy. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, że spadek po zmarłej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 15 listopada 2011 r., nabyły wnuki: Wnioskodawca w 2/3 części oraz jego kuzynka w 1/3 części. W skład spadku wchodziła własność lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem we własności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca w przepisanym terminie 6 miesięcy dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia nabycia ww. własności rzeczy. W dniu 30 kwietnia 2014 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie w którym zaświadczył, że od ww. majątku po zmarłej podatek od spadków i darowizn z uwagi na zwolnienie podmiotowe zawarte w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpił.

Aktem notarialnym z dnia 5 maja 2014 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca i jego kuzynka, dokonali podziału masy spadkowej (działu spadku), poprzez sprzedaż ww. nieruchomości nabytej w drodze spadku, a dokładniej przysługujących im udziałów w spadku. Tytułem sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca uzyskał kwotę 158666 zł, tj. kwotę odpowiadającą jego udziałowi spadkowemu w wysokości 2/3 części, zaś jego kuzynka otrzymała kwotę odpowiadającą jej udziałowi spadkowemu w wysokości 1/3 części.

Jednocześnie na mocy testamentu z dnia 15 listopada 2011 r. Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania zapisu testamentowego (zapis zwykły), polegającego na zapłacie ze swej części spadku kwoty 30000 zł na rzecz syna spadkodawczyni (będącego ojcem Wnioskodawcy). W dniu 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca przekazał, tytułem realizacji ww. zapisu testamentowego, przelewem bankowym kwotę 30000 zł na rzecz swojego ojca (syna spadkodawczyni).

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia "dziedziczenia" "spadku" czy "zapisu zwykłego", a zatem przy jego interpretacji należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego (dalej również: k.c.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.).

Zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 k.c.), przy czym umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku (art. 1038 § 2). Z kolei w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest zatem podział polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów spadkobierców.

Natomiast na podstawie art. 968 § 1 k.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 k.c.), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba, na rzecz której spadkodawca sporządził w testamencie zapis zwykły, nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Uprawnienie zapisobiercy ma bowiem charakter prawa majątkowego, jest roszczeniem - jak w przedmiotowej sprawie - o spłatę w wysokości 30000 zł. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że dokonanie przez Wnioskodawcę działu spadku poprzez sprzedaż oddziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej i otrzymanie z tego tytułu ekwiwalentnej kwoty pieniężnej nie stanowi nabycia, które podlegałoby opodatkowaniu, a przy spełnieniu warunków określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Nabycie takie nie zostało bowiem wymienione w określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn art. 1, a zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że jeżeli określona czynność nie została wskazana w ustawie (w tym wypadku w ustawie o podatku od spadków i darowizn), to jej dokonanie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych stanowiących zapłatę za zbycie udziału w odziedziczonej nieruchomości.

Z kolei wykonanie przez Wnioskodawcę ciążącego na nim jako spadkobiercy zobowiązania wynikającego z zapisu zwykłego, poprzez wypłacenie osobie uprawnionej (zapisobiercy) kwoty pieniężnej, nie spowodowało - ze względu na treść art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - powstania po jego stronie (jako niebędącego nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych) obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.