ITPB2/4514-67/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Planowane jest w przyszłości przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w trybie przepisu art. 551 i następnych ustawy - Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie polegać będzie wyłącznie na zmianie formy prawnej. W procesie przekształcenia nie będą wnoszone dodatkowe wkłady na kapitał zakładowy spółki przekształconej. Wspólnikami spółki przekształconej będą dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawca (tekst jedn.: aktualny komplementariusz i akcjonariusz).

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy do przekształcenia Wnioskodawcy dokonanego w trybie przepisu art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do planowanego przekształcenia dokonanego w trybie przepisu art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Stosownie do przepisu art. la pkt 2 ww. ustawy przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do przepisu art. la pkt 1 ustawy, obok spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komandytowej, została uznana przez ustawodawcę dla celów stosowania jej przepisów za spółkę osobową.

Mając na względzie powyższe, w świetle wykładni językowej, zastosowanie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przepisu art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należałoby uznać za niedopuszczalne.

Niemniej jednak, zdaniem W:nioskodawcy, posłużenie się wyłącznie wykładnią językową (gramatyczną) na potrzeby ustalenia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest wystarczające. Innymi słowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej uwzględniającej przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), a w szczególności jej przepis art. 2 ust. 1 lit. b) i c). Stosownie do powołanego przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy zawierającego definicję normatywną spółki kapitałowej "przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

W ocenie Wnioskodawcy ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa w przepisach Kodeksu spółek handlowych, poprzez fakt, że emituje akcje, mieści się w definicji spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Konsekwentnie przyjąć należy, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winna być uznawana za spółkę kapitałową, co oznacza że do wszystkich zdarzeń dotyczących umowy takiej spółki, w tym zamiany umowy takiej spółki polegające na zmianie formy prawnej spółki, mają zastosowanie jej przepisy odnoszące się do spółki kapitałowej.

Tym samym do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że przekształcenie Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. sprawy C-357/13 Drukarnia Multipress), wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 188/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy..."

Przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. C-357/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł: "Artykuł 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, co oznacza, że rozważane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania m.in. czynności związanych z wkładami kapitałowymi, które w świetle dyrektywy - stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a - obligatoryjnie nie podlegają podatkowi kapitałowemu. Za wkłady kapitałowe, zgodnie z treścią art. 3 lit. b Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy - spółki komandytowo-akcyjnej - w spółkę z o.o.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wymaga, czy w świetle przepisów dyrektywy spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za spółkę kapitałową, w konsekwencji czego czynności cywilnoprawne uznawane zgodnie z dyrektywą za wkłady kapitałowe, dokonywane z jej udziałem, korzystać będą z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Trybunału Sprawiedliwości, rozpatrując wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na tak przedstawione okoliczności oraz rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że w omawianej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie Wnioskodawcy - Spółki komandytowo-akcyjnej - w świetle zacytowanych przepisów może zostać uznane za czynność wyłączoną z opodatkowania jako związaną z wkładem kapitałowym, dokonaną w spółce kapitałowej. Tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.