ITPB2/4514-64/15/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania połączenia spółek.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem E. spółki komandytowo-akcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: "SKA"). Majątek SKA składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

SKA została zawiązana w dniu 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 23 września 2013 r. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do niej postępowanie upadłościowe czy naprawcze.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20 999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2013 r., a kończy się 30 września 2015 r.

W chwili obecnej prowadzony jest proces przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: "Spółka z o.o."). Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Ponieważ komplementariusz nie będzie brał udziału w przekształceniu Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

W dalszej kolejności rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Sp. z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, Sp. z o.o. jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 ww. Kodeksu, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek.

Połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały w spółce przejmowanej. Jednocześnie, z uwagi na brak podwyższenia kapitału zakładowego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. art. 550 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dopuszcza obejmowania własnych udziałów.

Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

Stosownie do właściwych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki z o.o. na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 powyższej ustawy, podatkowi podlega umowa spółki a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przez spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształcaniu lub łączeniu spółek, zgodnie z jej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy wskazują więc, że przez zmianę umowy spółki kapitałowej należy rozumieć wyłącznie takie połączenie spółek, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Innymi słowy, połączenie spółek kapitałowych stanowi zmianę umowy spółki wtedy i tylko wtedy, gdy skutkiem połączenia jest zwiększenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. Natomiast nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych takie połączenie, wskutek którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W wyniku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji, w wyniku połączenia nie dojdzie do zmiany umowy spółki, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że w wyniku połączenia dojdzie do zmiany umowy spółki, to należy podkreślić, iż ustawodawca bezpośrednio wyłączył z opodatkowania połączenia spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Tym samym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) podatkowi temu podlegają:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. - jest jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Obecnie planowane jest przekształcenie tej spółki w Spółkę z o.o. Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie od drugiego akcjonariusza - i jednocześnie komplementariusza - jego jedną akcję, w związku z czym stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Następnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji połączenia Spółka z o.o. zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 ww. Kodeksu. Połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały w spółce przejmowanej. Jednocześnie, z uwagi na brak podwyższenia kapitału zakładowego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. art. 550 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dopuszcza obejmowania własnych udziałów. Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

W myśl natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem lub połączeniem spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, określający podstawę opodatkowania.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego - w przypadku przekształcenia lub połączenia spółek, należy rozpatrywać bowiem również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z o.o., wobec faktu, iż czynność ta nie będzie wiązać się ze zwiększeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, co z kolei wynika z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionej sytuacji nie zajdą bowiem wszystkie niezbędne przesłanki (zwiększenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy) pozwalające na uznanie, że do czynienia mamy z czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji na Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bez znaczenia przy tym dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia zastosowania wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten znalazłby bowiem zastosowanie w przedstawionej we wniosku sytuacji tylko gdyby opisane okoliczności wskazywały, że planowane połączenie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, do czego - jak wykazano wyżej - w niniejszej sprawie nie dojdzie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.