ITPB2/4514-26/15/TJ - PIT w zakresie obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. E., Wnioskodawca oraz Pani M. B., jako osoby fizyczne, są wspólnikami E. Spółka z o.o. Każda z tych osób posiada udziały w ilości 32 o wartości 44 800 zł. Czwartym z udziałowców w ww. spółce jest spółka osobowa w postaci E. Spółka jawna H. i K. E. - spółka posiada 15 627 udziałów o wartości 21 877 800 zł. Jedynymi wspólnikami E. spółka jawna H. i K. E. są H. E. i K. E. - rodzice trzech ww. wspólników E. sp. z o.o. Każdy ze wspólników E. Sp. J. H. i K. E. uczestniczy w zyskach i stratach spółki w takim samym wymiarze tj. 50%. Pani K. E. wniosła do spółki 5 zł oraz pracę na rzecz spółki, zaś H. E. wniósł do spółki 5 zł, pracę na rzecz spółki oraz prawo nieodpłatnego użytkowania przez spółkę pomieszczeń i placu, których łączna wartość wynosi 34 000 zł. Pan M. E., Wnioskodawca oraz Pani M. B. i wspólnicy E. Sp. J. H. i K. E. zamierzają w formie darowizny dokonać przeniesienia ogółu praw obowiązków obecnych wspólników. Przedmiotem umowy darowizny będzie przeniesienie przez obu wspólników E. Sp. J. H. i K. E. - Pana H. E. oraz Panią K. E. - ogółu ich praw i obowiązków w równych częściach na swoje dzieci - Pana M. E., Wnioskodawcę oraz Panią M. B. Umowa E. Sp. J. H. i K. E. przewiduje taką możliwość. Dodatkowo, w ramach umowy darowizny, występujący wspólnicy - H. i K. E. - strony mają zamiar ustalić, że wystąpienie dotychczasowych wspólników nastąpi bez żadnych spłat na ich rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na nich równowartości majątku wspólnego.

Wykonanie powyższej darowizny nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmieniony. Wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny. W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującym wspólnikom nie przysługuje, żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, co można utożsamiać z konstrukcją cywilistyczną w postaci umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

W opisywanej sytuacji dwóch obecnych wspólników E. Sp. J. H. i K. E. tj. Pan H. E. i Pani K. E., w konsekwencji przedmiotowej czynności prawnej wystąpią ze spółki zaś ogół praw i obowiązków, każdego z dotychczasowych wspólników tej spółki przysługiwać będzie każdemu z nowych wspólników. E. Sp. J. H. i K. E. liczyć będzie trzech wspólników. Po zmianie składu, nowi wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach i stratach E. Sp. J. H. i K. E. w następujący sposób: M. E. 33,33%, Wnioskodawca 33,33% oraz Pani M. B. 33,33%. Nowi wspólnicy wniosą do spółki wkłady po 1000 zł każdy. W przedmiotowej spółce żaden ze wspólników nie będzie wyłączony od prowadzenia jej spraw ani od jej reprezentowania. Za prowadzenie spraw spółki Wnioskodawca nie będzie pobierać wynagrodzenia.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej poprzez darowiznę na Jego rzecz ogółu praw i obowiązków przez obecnych wspólników spółki jawnej, po stronie przystępujących wspólników pojawi się przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - w podanym stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy po stronie spółki E. Spółka jawna H. i K. E. Podlegającą podatkowi czynnością cywilnoprawną będzie w tym przypadku umowa spółki, poprzez zmianę umowy spółki, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przez zmianę umowy spółki osobowej rozumie się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy będzie w tym wypadku spoczywał na spółce E. Spółka jawna H. i K. E. jako że wspólnicy będą podatnikami w przypadku zmiany umowy, jedynie w przypadku umowy spółki cywilnej. Wreszcie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W rezultacie, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w niniejszym przypadku powstanie obowiązek podatkowy po stronie E. Spółka jawna H. i K. E. w wysokości 0,5% od 3000 zł, będących sumą wkładów dokonanych przez osoby wstępujące do spółki jako nowi wspólnicy spółki jawnej.

Natomiast podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, iż zgodnie z przytoczonym przepisem, podatkowi podlega czynność cywilnoprawna mająca za przedmiot umowę darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Wprawdzie, jak to już zostało wskazane, w niniejszym stanie faktycznym będzie miała miejsce umowa darowizny, jednakże podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zobowiązania spółki osobowej nie przechodzą na wstępującego wspólnika, a jedynie jest on kolejną osobą zobowiązaną obok występującego wspólnika. Pojęcie "przejęcia" wyraźnie wskazuje, iż chodzi o sytuację, w której poprzez darowiznę darczyńca pozbywa się zobowiązań, które od chwili umowy będą obciążać wyłącznie obdarowanego. Tym samym, w ramach umowy darowizny nie można mówić o przejęciu przez obdarowanego zobowiązań darczyńcy, lecz jedynie o powstaniu solidarnej odpowiedzialności za te zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z rodzeństwem otrzyma od rodziców udziały w spółce jawnej. Na skutek tej umowy dojdzie do zmiany składu osobowego w spółce, gdyż uprawnienia przysługujące dotychczasowym dwóm wspólnikom - rodzicom Wnioskodawcy - przysługiwać teraz będą trzem nowym wspólnikom, tj. Wnioskodawcy i Jego rodzeństwu. Nowi wspólnicy wniosą do spółki wkłady pieniężne - każdy po 1000 zł.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Obowiązek z tego tytułu powstanie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z chwilą dokonania czynności prawnej, a w myśl art. 4 pkt 9 ciążył on będzie na spółce. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku sytuacji, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zmiany umowy spółki osobowej (spółki jawnej) związany z wniesieniem wkładu pieniężnego do tej spółki, który ciążył będzie na tej spółce.

Podzielić również należy pogląd, że w niniejszej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy darowizny. Dla opodatkowania takiej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest przejęcie w drodze umowy długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy związanych z przedmiotem darowizny - w tym przypadku ogółem praw i obowiązków w spółce.

W omawianej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieć do czynienia. Jak stanowi bowiem art. 10 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika natomiast, że odpowiedzialność każdego z dłużników solidarnych ma za przedmiot cały dług. Innymi słowy - spełnienie całego świadczenia należy się od każdego z dłużników. Specyfika tego typu zobowiązań polega więc na tym, że pomimo wielości podmiotów świadczenie jest tylko jedno, a uprawnienia czy obowiązki współuczestników dotyczą tego jednego świadczenia w całości. Powyższe oznacza, że dotychczasowi wspólnicy - zbywający swoje udziały nadal odpowiadają za wszelkie długi, ciężary i zobowiązania z nimi związane. Nie może być więc w takiej sytuacji mowy o ich przejęciu przez obdarowanych. Tym samym nie są spełnione przesłani do opodatkowania takiej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.