ITPB2/4512-293/16/MZ - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wynikającego ze zwolnienia z opłat za studia doktoranckie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wynikającego ze zwolnienia z opłat za studia doktoranckie - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wynikającego ze zwolnienia z opłat za studia doktoranckie.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym, będącym nauczycielem akademickim, zatrudnionym od dnia 1 stycznia 2014 r. w Akademii, na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej. Uczelnia jest dla Wnioskodawcy podstawowym miejscem pracy.

Wnioskodawca, na podstawie decyzji Komisji Rekrutacyjnej Wydziału. Akademii został przyjęty na studia doktoranckie w Uczelni.

Akademia jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i jednocześnie jednostką wojskową w rozumieniu ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, w Uczelni zatrudnieni są pracownicy, jak również pełnią w niej służbę żołnierze zawodowi, będący nauczycielami akademickimi.

Akademia, jako akademicka uczelnia publiczna nadzorowana przez Ministerstwo Obrony Narodowej (uczelnia wojskowa), działając na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym prowadzi m.in. studia doktoranckie w dziedzinie nauk wojskowych. Są to studia niestacjonarne. Przebieg tych studiów oraz prawa i obowiązki ich uczestników określa Regulamin studiów doktoranckich w Akademii wprowadzony na podstawie art. 161 ust. 3 i art. 196 ust. 2 ww. ustawy, uchwałą Senatu Akademii z dnia..., zatwierdzoną przez Ministra Obrony Narodowej w drodze decyzji.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 6 Regulaminu Studiów Doktoranckich w Akademii: "Senat Akademii w drodze uchwały określa szczegółowe zasady pobierania opłat, o których mowa w ust. 5, w tym tryb i warunki zwalniania z tych opłat."

Na podstawie § 9 Uchwały Senatu z dnia 16 stycznia 2013 r.: "Z opłat zwolnieni są nauczyciele akademiccy, dla których Akademia jest podstawowym miejscem pracy oraz osoby, których zwolnienie z całości lub części opłat za te studia przewidują porozumienia o współpracy zawarte na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym pomiędzy Akademią, a innymi uczelniami wyższymi". W związku z powyższym, jeśli ww. osoby podejmą naukę na tych studiach, uczelnia nie pobiera od nich opłat za te studia. Uczelnia pokrywa więc Wnioskodawcy koszty opłat (czesnego) za ww. studia.

Jednocześnie Akademia, traktuje to zwolnienie od opłat jako "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz żołnierzy zawodowych pełniących służbę na stanowiskach w Akademii oraz na rzecz pracowników Akademii będących nauczycielami akademickimi, stanowiące ich przychód ze stosunku służbowego (w stosunku do żołnierzy zawodowych pełniących służbę na stanowiskach w Akademii) lub ze stosunku pracy (w stosunku do pracowników Akademii będących nauczycielami akademickimi) - w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Akademia wykazała te opłaty w przesyłanych do Wnioskodawcy informacjach PIT-11 za lata 2014 i 2015, jako przychody z innych źródeł. Powodowało to, w konsekwencji, zaistnienie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Akademia nie stosowała więc w powyższym przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 zwalniającego od podatku: "świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym", ignorując tym samym interpretację wydaną w przedmiotowej sprawie przez Ministra Finansów nr DD3/033/277/CRS/14/RD-111909 w dniu 5 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca, korygował samodzielnie zeznania podatkowe na lata 2014-2015, nie wykazując w swoich dochodach wyżej wymienionych opłat czesnego za studia doktoranckie, w oparciu o wyżej wskazaną interpretację wydaną przez Ministra Finansów.

W dniu 8 marca 2016 r. Naczelnik. Urzędu Skarbowego w... wystąpił do Wnioskodawcy o dokonanie korekt zeznań podatkowych za lata 2014 i 2015, nakazując uwzględnienie w PIT-37 przychodów z innych źródeł wykazanych przez płatnika - Akademię. Jednocześnie, poinformował o możliwości zwrócenia się z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z opłat za studia doktoranckie stosowane przez Akademię na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz odpowiedniej uchwały Senatu Akademii, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane m.in. z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich. Na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym Senat uczelni publicznej określa szczegółowe zasady pobierania opłat za świadczenie usług edukacyjnych, w tym tryb i warunki zwalniania - w całości lub w części - z tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności osiągających wybitne wyniki w nauce, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą PIT", należy na wstępie zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są: "świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym", a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a także ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Poza tym, możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z opodatkowania uzależniona jest także od spełnienia następujących warunków:

* beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia;

* źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Zatem zwolnienie z opłat (w całości lub w części) za świadczenie usług edukacyjnych, przyznane na podstawie uchwały senatu uczelni publicznej, podjętej na mocy art. 99 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowi pomoc materialną dla studentów, czy uczestników studiów doktoranckich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT.

Na mocy upoważnienia z art. 99 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, Senat Akademii podjął uchwałę, zgodnie z którą z opłat za niestacjonarne studia doktoranckie zwolnieni są nauczyciele akademiccy zatrudnieni w Akademii.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że niewątpliwie beneficjentem tego nieodpłatnego świadczenia (zwolnienia z opłaty) jest uczestnik studiów doktoranckich, który jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w Akademii na stanowisku nauczyciela akademickiego. Podstawą prawną przyznania tej pomocy materialnej jest uchwała Senatu Akademii podjęta na mocy przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

W świetle interpretacji Ministra Finansów nr DD3/033/277/CRS/14/RD-111909 z dnia 5 grudnia 2014 r., nieprawidłowe jest zatem doliczanie żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę w Akademii, którzy na podstawie przedmiotowej uchwały Senatu jako uczestnicy studiów doktoranckich zostali zwolnieni z opłat za te studia, wartości otrzymanego z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy.

Przedmiotowa kwota zwolnienia z opłat za kształcenie na niestacjonarnych studiach doktoranckich powinna - według Wnioskodawcy - stanowić przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy PIT.

Należy zauważyć, że podstawą prawną otrzymanego świadczenia nie jest stosunek pracy, ale uchwała senatu publicznej uczelni, podjęta na podstawie upoważnienia ustawowego, regulująca zasady pobierania opłat od studentów i doktorantów. Dlatego też przedmiotowy przychód nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ale przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Na mocy tego przepisu zwolnieniem objęto zatem świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.)

Poza tym możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z opodatkowania uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

* beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,

* źródłem pochodzenia świadczenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

W myśl art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich.

Senat uczelni publicznej określa zasady pobierania opłat wiążące rektora przy zawieraniu umowy, o której mowa w art. 160a ust. 1, oraz tryb i warunki zwalniania - w całości lub części - z tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności tych, którzy osiągają wybitne wyniki w nauce lub uczestniczyli w międzynarodowych programach stypendialnych, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej (art. 99 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie z opłat (w całości lub w części) za świadczenie usług edukacyjnych, przyznane na podstawie uchwały senatu uczelni publicznej, podjętej na mocy art. 99 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowi pomoc materialną dla studentów, czy uczestników studiów doktoranckich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji świadczenie w postaci zwolnienia Wnioskodawcy - uczestnika studiów doktoranckich, żołnierza zawodowego i nauczyciela akademickiego, zatrudnionego w Akademii - z opłat za studia w oparciu o uchwałę senatu uczelni będącą podstawą przyznania tej pomocy materialnej, podjętą - jak wynika z treści wniosku - zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowi przychód z innych źródeł, mieszczący się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy i korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ww. przepisu.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę zmienionej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw wnioskodawców, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.